第十五章　終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告
第十五章　終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告 第一節(jié)　審計(jì)報(bào)告編制前的工作 　　一、編制審計(jì)差異調(diào)整表和試算平衡表 　?。ㄒ唬┚幹茖徲?jì)差異調(diào)整表 　　（1）審計(jì)差異及分類 　　即被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與有關(guān)會(huì)計(jì)制度不一致。 　　　　　　　　　　　　[pic] 　?。?）編制審計(jì)差異調(diào)整表 　　①要求考生會(huì)填制。調(diào)整分錄匯總表、重分類分錄匯總表、未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總表。 （格式見(jiàn)教材，練習(xí)可用2000年的考題） 　?、诳忌獣?huì)區(qū)別核算誤差中哪些不符事項(xiàng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，哪些不建議調(diào)整。 　　[pic] 　　要注意的是：被審計(jì)單位上年度已經(jīng)結(jié)賬并據(jù)此編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 一般是針對(duì)上年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，因此在對(duì)上年度業(yè)務(wù)的核算誤差和重分類誤差的 處理時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整和企業(yè)調(diào)賬是不一樣的。 　　1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要是調(diào)表。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師眼中，其審計(jì)的報(bào)表是未結(jié)賬的，所以 是多計(jì)什么，在做調(diào)整時(shí)就減少什么，反之亦然。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按此要求建議被審計(jì)單位 調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，至于被審計(jì)單位如何去調(diào)賬，在本次審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)去關(guān) 心。 　　2．被審計(jì)單位的調(diào)賬。被審計(jì)單位根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議完成了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的 調(diào)整后，企業(yè)還要調(diào)賬。由于上年企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿已經(jīng)結(jié)賬，對(duì)于非重大項(xiàng)目可按注冊(cè)會(huì) 計(jì)師調(diào)表原則進(jìn)行，直接在下年度賬簿中調(diào)整，但對(duì)有重大影響的業(yè)務(wù)不能采用上述原 則，否則會(huì)嚴(yán)重影響下一年賬簿對(duì)該項(xiàng)目的不恰當(dāng)反映，因此凡涉及利潤(rùn)表要素的項(xiàng)目 ，企業(yè)應(yīng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”調(diào)整。 　　例：有關(guān)誤差調(diào)整幾乎是每年必考內(nèi)容，在掌握調(diào)整分錄的同時(shí)，考生可參考2000 年試題學(xué)會(huì)試算平衡表的填制方法。下面用兩個(gè)較簡(jiǎn)單的例子說(shuō)明其調(diào)整的區(qū)別，請(qǐng)大 家舉一反三，認(rèn)真思考，如對(duì)上上年度的業(yè)務(wù)如何追溯調(diào)整等。 |事項(xiàng)（|審 |ＣＰＡ的建議調(diào)整|　企業(yè)調(diào)整分錄（在04年的賬簿中調(diào)整| |2004年|計(jì) |分錄（在03年報(bào)表|） | |審計(jì)20|差 |中調(diào)整） | | |03年的|異 | | | |會(huì)計(jì)報(bào)| | | | |表） | | | | | | | |　　不重大 |　　重大 | |1．上 |核 |借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本|借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本|借：以前年度損益 | |年少結(jié)|算 |　　貸：存貨 |　　貸：庫(kù)存商品|調(diào)　　貸：庫(kù)存商 | |轉(zhuǎn)產(chǎn)品|誤 | | |品 | |銷售成|差 | | | | |本。 | | | | | |2．上 |重 |借：其他業(yè)務(wù)收入|　　不調(diào)整 |　　不調(diào)整 | |年將營(yíng)|分 |　　貸：營(yíng)業(yè)外收| | | |業(yè)外收|類 |入 | | | |入計(jì)入|誤 | | | | |其他業(yè)|差 | | | | |務(wù)收入| | | | | 　　例1：上年末未經(jīng)審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表反應(yīng)的預(yù)付賬款項(xiàng)目為借方余額600萬(wàn)元，其明 細(xì)組成列示如下： |預(yù)付賬款──a公司 |400萬(wàn)元 | |預(yù)付賬款──b公司 |187萬(wàn)元 | |預(yù)付賬款──c公司 |5萬(wàn)元 | |預(yù)付賬款──d公司 |-2萬(wàn)元 | |預(yù)付賬款──e公司 |10萬(wàn)元 | |合計(jì) |600萬(wàn)元 | 　　其中對(duì)Ｃ公司的5萬(wàn)元系上年2月為采購(gòu)C公司產(chǎn)品所預(yù)付，事后獲悉Ｃ公司因轉(zhuǎn)產(chǎn)已 不能再提供該產(chǎn)品。（賬齡1年(含1年，以下類推)以內(nèi)的，按其余額的10％計(jì)提壞賬準(zhǔn) 備。） 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議如下： 　?、賹?duì)預(yù)付賬款的貸方明細(xì)余額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)Y公司作如下報(bào)表重分類調(diào)整： 　　借：預(yù)付賬款-d公司　　2 　　　　貸：應(yīng)付賬款-d公司　　2 　?、趯?duì)已無(wú)望再收到貨物的預(yù)付賬款，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng) Y公司作如下審計(jì)調(diào)整分錄： 　　借：其他應(yīng)收款-c公司　　5 　　　　貸：預(yù)付賬款-c公司　　5 　?、弁瑫r(shí)，按照Ｙ公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)注冊(cè)作如下審計(jì)調(diào)整分錄： 　　借：管理費(fèi)用-計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備0.5(5×10％) 　　　　貸：其他應(yīng)收款-壞賬準(zhǔn)備0.5(5×10％) 　　例2：上年11月30日，Ｙ公司清理資產(chǎn)、負(fù)債，發(fā)現(xiàn)存在無(wú)法支付應(yīng)付賬款100萬(wàn)元 的情形。公司作了借記“應(yīng)付賬款”100萬(wàn)元、貸記“營(yíng)業(yè)外收入- 無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”100萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理。 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議如下： 　　對(duì)確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，直接轉(zhuǎn)入 資本公積，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)公司作如下調(diào)整分錄： 　　借：營(yíng)業(yè)外收入-無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng) 100 　　　　貸：資本公積-其他資本公積 100 　?。ǘ┚幹圃囁闫胶獗?　　調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表編制完成后，再據(jù)以編制資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡 表工作底稿和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表試算平衡表工作底稿。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可的會(huì)計(jì)報(bào)表最終 反映的數(shù)額應(yīng)以試算平衡表調(diào)整后數(shù)額為準(zhǔn)。兩種試算平衡表格式要清楚。 　　二、獲取管理當(dāng)局聲明書 　　1．了解概念、作用 　　概念：被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書是被審計(jì)單位管理當(dāng)局在審計(jì)期間向注冊(cè)會(huì)計(jì)師 提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書（一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師 準(zhǔn)備好內(nèi)容），應(yīng)由被審計(jì)單位的高層管理人員（一般是總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)）簽名后送 交受托審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 　　請(qǐng)注意：如被審計(jì)單位管理當(dāng)局拒絕準(zhǔn)備聲明書并拒絕簽名或其拒絕就其重要的口 頭聲明予以書面確認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)簽發(fā)保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 　　作用：（2004年修改部分，請(qǐng)注意結(jié)合第教材Ｐ103的內(nèi)容學(xué)習(xí)。） 　　（1）為明確管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)負(fù)的責(zé)任提供了依據(jù)（提醒管理當(dāng)局，他們對(duì)會(huì) 計(jì)報(bào)表負(fù)有主要責(zé)任）； 　?。?）在與被審計(jì)單位發(fā)生意見(jiàn)分歧或法律訴訟時(shí)，可作為書面證據(jù)來(lái)保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì) 師（將被審計(jì)單位在審計(jì)期間所回答的問(wèn)題予以書面化，并列入審計(jì)工作底稿中）； 　　（3）可作為被審計(jì)單位管理當(dāng)局未來(lái)意圖的證據(jù)。 　　2．格式 　?。?）標(biāo)題：管理當(dāng)局聲明書。 　　（2）收件人：管理當(dāng)局聲明書的收件人為接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽署審計(jì)報(bào)告 的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（兩者均是） 　?。?）聲明內(nèi)容：根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求聲明的內(nèi)容，列出各項(xiàng)聲明（11項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)結(jié)合 聲明書熟悉掌握）。 　?。?）簽章：由被審計(jì)單位及其會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽署，并加蓋被審計(jì)單位公章。 　?。?）日期：被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書的日期一般應(yīng)與審計(jì)報(bào)告的日期一致，還有 可能是獲取聲明書的日期（對(duì)某些事項(xiàng)或交易進(jìn)行單獨(dú)聲明或?qū)ｍ?xiàng)聲明）。 　　三、獲取律師聲明書 　　在對(duì)被審計(jì)單位期后事項(xiàng)和或有損失等進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往要向被審計(jì)單 位的法律顧問(wèn)或律師進(jìn)行函證。律師詢證函也是肯定式函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位 的律師發(fā)函詢證的內(nèi)容通常是期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等。請(qǐng)考生了解律師函的內(nèi)容。 　　請(qǐng)注意： 　　1．倘若律師聲明書或暗示拒絕提供信息，或是隱瞞信息，或是對(duì)被審計(jì)單位敘述的 情況應(yīng)修正而不加修正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制，就不能出具無(wú)保留意 見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（可能出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告）。 　　四、執(zhí)行分析性復(fù)核程序(與教材Ｐ129-132的內(nèi)容結(jié)合學(xué)習(xí)) 　　分析性復(fù)核程序不僅被廣泛運(yùn)用于審計(jì)計(jì)劃階段和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段 ，也可用于完成審計(jì)外勤工作時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì) 過(guò)程中形成的審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性和會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映的公允性。 　　五、撰寫審計(jì)總結(jié) 　　審計(jì)總結(jié)的內(nèi)容 　?。?）公司簡(jiǎn)介，闡述被審計(jì)單位的背景信息及重大會(huì)計(jì)政策的變更情況等； 　?。?）審計(jì)概況； 　?。?）審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題和建議的重要調(diào)整事項(xiàng)； 　?。?）審計(jì)結(jié)論，說(shuō)明擬出具的審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型及對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理的評(píng)價(jià) 與建議。 　　六、完成審計(jì)工作底稿的二級(jí)復(fù)核（與教材Ｐ119-120結(jié)合學(xué)習(xí)） 　　完成審計(jì)外勤工作時(shí)，審計(jì)部門經(jīng)理對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施二級(jí)復(fù)核?？忌私鈴?fù)核 內(nèi)容。 　　七、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果 　?。ㄒ唬?duì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終的評(píng)價(jià)（與教材Ｐ140-141結(jié)合學(xué)習(xí)） 　　對(duì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)價(jià)，是決定發(fā)表何種類型審計(jì)意見(jiàn)的必要過(guò)程，該 過(guò)程可通過(guò)以下兩個(gè)步驟來(lái)完成： 　　第一步：按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目確定可能的審計(jì)差異即可能錯(cuò)報(bào)金額 　　這一錯(cuò)報(bào)金額由三部分組成： 　　1．通過(guò)交易和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試所確認(rèn)的未更正錯(cuò)報(bào)，即“已知錯(cuò)報(bào)”。這 部分“已知錯(cuò)報(bào)”既包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮報(bào)表項(xiàng)目層次重要性水平而未建議被審計(jì)單位予 以調(diào)整的未調(diào)整不符事項(xiàng)，也包括被審計(jì)單位不愿意按注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議進(jìn)行調(diào)整而形 成的未調(diào)整不符事項(xiàng)。 　　2．通過(guò)運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)所估計(jì)的未更正預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)。 　　3．通過(guò)運(yùn)用分析性復(fù)核程序和其他審計(jì)程序所量化的其他估計(jì)錯(cuò)報(bào)。 　　第二步：確定錯(cuò)報(bào)金額的匯總數(shù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平和其他與這些錯(cuò)報(bào)有關(guān) 的會(huì)計(jì)報(bào)表總額的影響程度 　?。ǘ?duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行最終復(fù)核（與教材Ｐ119-120結(jié)合學(xué)習(xí)） 　　[pic] 　?。ㄈ?duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行技術(shù)性復(fù)核 　　通過(guò)填列和復(fù)核會(huì)計(jì)報(bào)表檢查清單的方式來(lái)進(jìn)行。完成的檢查清單應(yīng)由負(fù)責(zé)該審計(jì) 項(xiàng)目的經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師再加以復(fù)核。 　　檢查清單的完成和復(fù)核，不僅可對(duì)那些常容易被忽視的審計(jì)方面起到提醒的作用， 并有利于檢查審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他未能獲得充分證據(jù)，不足以對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性 、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性作出結(jié)論，就有兩種選擇：一是必須再收集額外的審 計(jì)證據(jù)；二是發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。 　?。ㄋ模?duì)被審計(jì)單位已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)并草擬審計(jì)報(bào)告 　　在每個(gè)領(lǐng)域或報(bào)表項(xiàng)目的測(cè)試都完成之后，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)匯總所有成員的審計(jì)結(jié) 果。 　　在完成審計(jì)工作階段，為了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體表示適當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)，必須將這些分散的審 計(jì)結(jié)果加以匯總和評(píng)價(jià)。 　　在對(duì)審計(jì)意見(jiàn)形成最后決定之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常要同被審計(jì)單位商討。在會(huì)議 上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可口頭報(bào)告這次審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并說(shuō)明建議被審計(jì)單位作必要調(diào)整 或表外披露的理由。當(dāng)然，管理當(dāng)局也可以在會(huì)上申辯其立場(chǎng)。如果商討達(dá)成了一致協(xié) 議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則可能不得不發(fā)表其他類型 的審計(jì)報(bào)告。 　　應(yīng)當(dāng)注意的是： 　　1．這里的會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平是指審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，如果該 重要性水平在審計(jì)過(guò)程中已作過(guò)修正，則當(dāng)然應(yīng)按修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平進(jìn) 行比較。 　　2．這里的可能錯(cuò)報(bào)總額一般是指各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目可能的錯(cuò)報(bào)金額的匯總數(shù)，但也可 能包括上一期間的任何未更正可能錯(cuò)報(bào)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上一 期間的未更正可能錯(cuò)報(bào)包括進(jìn)來(lái)，可能會(huì)導(dǎo)致本期會(huì)計(jì)報(bào)表被嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高到無(wú)法 接受的程度，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)本期的可能錯(cuò)報(bào)總和時(shí)，就應(yīng)包括上一期間的本更正可 能錯(cuò)報(bào)。 　　3．如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出結(jié)論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處在一個(gè)可接受的水平，那么他可以直接提 出審計(jì)結(jié)果所支持的意見(jiàn)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能接受，那么他應(yīng)： 　　（1）追加實(shí)施額外的實(shí)質(zhì)性測(cè)試； 　?。?）說(shuō)服被審計(jì)單位作必要調(diào)整，以便使重要錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可接受的水平 。否則： 　　（3）應(yīng)慎重考慮該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。 　　八、與客戶溝通 　　與被審計(jì)單位的可采用口頭溝通或書面溝通兩種。溝通貫穿于審計(jì)全過(guò)程：計(jì)劃階 段、實(shí)施階段、報(bào)告階段均有必要溝通（不同階段溝通的基本內(nèi)容參見(jiàn)教材）。 　　審計(jì)實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤、舞弊或可能違反法規(guī)的行為，應(yīng)以 適當(dāng)方式告知管理當(dāng)局。如果涉及管理人員，應(yīng)注意報(bào)告的層次（?。?。 　　完成審計(jì)工作時(shí)，關(guān)注重大審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)、會(huì)計(jì)信息披露、被審計(jì)單位不能持續(xù)經(jīng) 營(yíng)、已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表和與其一同披露的其他信息存在重大不一致，或認(rèn)為其他信息可能 存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)與被審計(jì)單位管理當(dāng)局溝通，因?yàn)槠鋵?duì)審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn) 生影響。 　...
第十五章　終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告