國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)--合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告 （1990年12月公布，1994年11月格式重排） 　 　 范 圍 1．本號(hào)準(zhǔn)則適用于合營(yíng)中權(quán)益的會(huì)計(jì)處理，以及在合營(yíng)者和投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)合營(yíng) 資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的報(bào)告，而不論合營(yíng)活動(dòng)是在何種結(jié)構(gòu)或形式下發(fā)生的。 定 義 2．本號(hào)準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語(yǔ)，具有特定的含義： 合營(yíng)，是指雙方或多方從事共同控制的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合同約定。 控制，是指統(tǒng)取某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，藉以從中獲取利益的能力。 共同控制，是指合同約定的對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共同享有的控制。 重要影響，是指參與某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力，但不控制或共同控制這些 政策。 合營(yíng)者，是指合營(yíng)的某一方，并且是對(duì)合營(yíng)具有共同控制權(quán)的一方。 合營(yíng)的投資者，是指合營(yíng)的某一方，但不是對(duì)合營(yíng)具有共同控制權(quán)的一方。 比例合并法，是指這樣一種會(huì)計(jì)和報(bào)告方法，根據(jù)這種方法可以將合營(yíng)者在共同控制實(shí) 體各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用中所占的份額與合營(yíng)者財(cái)務(wù)報(bào)表中的類(lèi)似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并 ，或是在合營(yíng)者財(cái)務(wù)報(bào)表中作為單獨(dú)的項(xiàng)目予以報(bào)告。 權(quán)益法，是指這樣一種會(huì)計(jì)和報(bào)告方法，根據(jù)這種方法可以將合營(yíng)者在共同控制實(shí)體中 的權(quán)益最初按成本記錄，以后按購(gòu)買(mǎi)后合營(yíng)者所占共同控制實(shí)體凈資產(chǎn)的份額的變動(dòng)進(jìn) 行調(diào)整。損益表反映了合營(yíng)者在共同控制實(shí)體的經(jīng)營(yíng)成果中所占的份額。 合營(yíng)形式 3．合營(yíng)有很多不同的形式和結(jié)構(gòu)。本號(hào)準(zhǔn)則將其分為三大類(lèi)別：共同控制的經(jīng)營(yíng)、共同 控制的資產(chǎn)和共同控制的實(shí)體，這些都符合合營(yíng)的定義。 所有的合營(yíng)都具有以下特點(diǎn)： （1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的合營(yíng)者受合同約定的約束； （2）合同約定建立了共同控制。 合同約定 4．合同約定的存在，使涉及共同控制的權(quán)益與投資者具有重要影響的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資 區(qū)分開(kāi)來(lái)（見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”）。沒(méi)有合同約定建立的共 同控制的活動(dòng)，不是本號(hào)準(zhǔn)則所指的合營(yíng)。 5．合同約定可由多種方式證明，例如，合營(yíng)者之間的合同或討論紀(jì)要。在某些情況下， 這類(lèi)約定列入合營(yíng)的章程或其他規(guī)定中。合同約定不論采取何種形式，它通常是書(shū)面的 ，并且涉及下列事項(xiàng)： （1）合營(yíng)的活動(dòng)、期限和報(bào)告責(zé)任； （2）合營(yíng)董事會(huì)或類(lèi)似管理機(jī)構(gòu)的任命以及合營(yíng)者的表決權(quán)； （3）合營(yíng)者的出資； （4）合營(yíng)者所占合營(yíng)產(chǎn)品、收入、費(fèi)用或業(yè)績(jī)的份額。 6．合同約定對(duì)合營(yíng)建立了共同控制。這樣的要求確保任一合營(yíng)者都不處于單方面控制合 營(yíng)活動(dòng)的地位。合同約定列明，對(duì)合營(yíng)目標(biāo)至關(guān)重要的決策要求得到合營(yíng)者的一致同意 ，而有的決策只要求得到規(guī)定的多數(shù)合營(yíng)者的同意。 7．合同約定可能指定一個(gè)合營(yíng)者為合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)者或管理者。經(jīng)營(yíng)者并不控制合營(yíng)，而是 根據(jù)合營(yíng)者按合同約定確定的并且交給經(jīng)營(yíng)者的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行運(yùn)作。如果經(jīng)營(yíng)者 擁有統(tǒng)馭經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力，就控制了合營(yíng)。那么，這種合營(yíng)就成為經(jīng) 營(yíng)者的附屬公司而不再是合營(yíng)。 共同控制的經(jīng)營(yíng) 8．有些合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)涉及對(duì)合營(yíng)者的資產(chǎn)和其他資源的使用，而不是建立一個(gè)公司、合伙 企業(yè)或其他實(shí)體，或獨(dú)立于合營(yíng)者自身的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。各個(gè)合營(yíng)者使用自己的不動(dòng)產(chǎn)、廠 房和設(shè)備，擁有自己的存貨。每個(gè)合營(yíng)者還產(chǎn)生自己的費(fèi)用和負(fù)債，籌集自己的資金， 這也是其自己的責(zé)任。合營(yíng)的活動(dòng)可以由合營(yíng)者的雇員隨合營(yíng)者的類(lèi)似活動(dòng)一起進(jìn)行。 合營(yíng)協(xié)議通常規(guī)定在合營(yíng)者之間分配銷(xiāo)售共同產(chǎn)品的收益以及共同產(chǎn)生的費(fèi)用的方法。 9．共同控制經(jīng)營(yíng)的一個(gè)例子，是兩個(gè)或兩個(gè)以上的合營(yíng)者結(jié)合其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資源和專(zhuān)長(zhǎng) ，來(lái)共同制造、推銷(xiāo)和發(fā)售某一特定的產(chǎn)品，例如飛機(jī)。制造過(guò)程的不同部分是由各個(gè) 合營(yíng)者完成的。各個(gè)合營(yíng)者承擔(dān)其自己的成本，分享飛機(jī)銷(xiāo)售的收益，這種份額由合同 約定來(lái)確定。 10．關(guān)于在共同控制的經(jīng)營(yíng)中的權(quán)益，合營(yíng)者應(yīng)在單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而在合并 財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)以下事項(xiàng)： （1）其所控制的資產(chǎn)和其所產(chǎn)生的負(fù)債； （2）其所產(chǎn)生的使用和在合營(yíng)銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)的收益中所占的份額。 11．由于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用已在合營(yíng)者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，從而也已在 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。因此，當(dāng)合營(yíng)者在呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)這些項(xiàng)目不必作出調(diào) 整或采取其他合并程序。 12．合營(yíng)本身可能不需要有單獨(dú)的會(huì)計(jì)記錄，從而也就不需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表。但是，合 營(yíng)者可以編制管理報(bào)表，以便使他們可以評(píng)價(jià)合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。 共同控制的資產(chǎn) 13．有些合營(yíng)涉及合營(yíng)者共同控制并且往往是共同擁有一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，提供或購(gòu)置這 些資產(chǎn)是為了供合營(yíng)所用，并為合營(yíng)者獲取收益。每個(gè)合營(yíng)者可以分享這些資產(chǎn)的產(chǎn)出 ，負(fù)擔(dān)所發(fā)生的費(fèi)用的約定份額。 14．這些合營(yíng)不涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或與合營(yíng)者本身獨(dú)立的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu) 。每一合營(yíng)者通過(guò)其在共同控制的資產(chǎn)中的份額來(lái)控制在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中的份額。 15．石油、天然氣和采礦業(yè)的很多活動(dòng)涉及共同控制的資產(chǎn)。例如，一些產(chǎn)油公司可能 共同控制和經(jīng)營(yíng)一條輸油管道。每一合營(yíng)者使用該管道來(lái)運(yùn)輸自己的產(chǎn)品，并為此按約 商定的比例分擔(dān)該管道的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。共同控制資產(chǎn)的另一例子是，兩個(gè)企業(yè)共同控制一 項(xiàng)物業(yè)，各自獲取一份租金，并承擔(dān)一份費(fèi)用。 16．關(guān)于共同控制的資產(chǎn)中的權(quán)益，合營(yíng)者應(yīng)在單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而在其合并 財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)下列事項(xiàng)： （1）其在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)的性質(zhì)分類(lèi)； （2）發(fā)生的負(fù)債； （3）為了合營(yíng)而與其他合營(yíng)者共同發(fā)生的負(fù)債的份額； （4）鉑售或使用在合營(yíng)的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營(yíng)所發(fā)生的法用中 所占的份額； （5）發(fā)生的與合營(yíng)中權(quán)益有關(guān)的費(fèi)用。 17．關(guān)于在共同控制的資產(chǎn)中的權(quán)益，每一合營(yíng)者應(yīng)將下列事項(xiàng)記入其會(huì)計(jì)帳目，并在 單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)下列事項(xiàng)： （l）在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)性質(zhì)分類(lèi)而不是作為一項(xiàng)投資。例如，在共同 控制的輸油管道中的份額應(yīng)歸類(lèi)為不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備； （2）發(fā)生的任何負(fù)債。例如，為其資產(chǎn)份額融資而發(fā)生的費(fèi)用； （3）在與其他合營(yíng)者共同發(fā)生的與合營(yíng)有關(guān)的負(fù)債中其所占的份額； （4）銷(xiāo)售或使用在合營(yíng)的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用中的 所占的份額； （5）發(fā)生的與合營(yíng)中權(quán)益有關(guān)的費(fèi)用。例如，與為合營(yíng)者在資產(chǎn)中的權(quán)益融資有關(guān)的費(fèi) 用，以及與出售在產(chǎn)品中的份額有關(guān)的費(fèi)用。 由于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用已在合營(yíng)者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，從而也已在合并 財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，因此，合營(yíng)者在呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不必對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整或采 取其他合并程序。 18．對(duì)共同控制的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理反映了合營(yíng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，往往也反映了合營(yíng)的 法律形式。合營(yíng)本身單獨(dú)設(shè)置的會(huì)計(jì)記錄可能只限于合營(yíng)者共同發(fā)生，并根據(jù)他們所約 定的份額最終由合營(yíng)者承擔(dān)的那些費(fèi)用。合營(yíng)可能不編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但可以編制管理報(bào) 表，以便評(píng)價(jià)合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。 共同控制的實(shí)體 19．共同控制的實(shí)體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體的合營(yíng)，在其中每個(gè)合 營(yíng)者擁有一份權(quán)益。除了合營(yíng)者之間的合同約定確立了對(duì)該實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的共同控制 之外，該實(shí)體的經(jīng)營(yíng)方式與其他企業(yè)相同。 20．共同控制的實(shí)體控制著合營(yíng)的資產(chǎn)，發(fā)生負(fù)債和費(fèi)用，并賺取收益。它可以用自己 的名義簽訂合同和為合營(yíng)活動(dòng)籌集資金。每一合營(yíng)者有權(quán)分享共同控制實(shí)體的成果，盡 管有些共同控制實(shí)體也涉及分享合營(yíng)的產(chǎn)品。 21．共同控制實(shí)體的一個(gè)常見(jiàn)的例子，是兩個(gè)企業(yè)為了合并經(jīng)營(yíng)在某一特定行業(yè)中的業(yè) 務(wù)，而將有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)入共同控制的實(shí)體中。另一例子是企業(yè)在外國(guó)與該國(guó)的政 府或其他機(jī)構(gòu)相聯(lián)合，建立一個(gè)由該企業(yè)和該國(guó)政府或機(jī)構(gòu)共同控制的獨(dú)立實(shí)體，并開(kāi) 始經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。 22．很多共同控制的實(shí)體在實(shí)質(zhì)上與被稱(chēng)為共同控制的經(jīng)營(yíng)和共同控制的資產(chǎn)的那些合 營(yíng)相似。例如，合營(yíng)者可能出于稅務(wù)或其他原因，將一項(xiàng)共同控制的資產(chǎn)，如輸油管道 ，轉(zhuǎn)入共同控制的實(shí)體。與此類(lèi)似，合營(yíng)者也可能把將要共同經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)提供給共同控 制的實(shí)體。有些共同控制的經(jīng)營(yíng)還涉及建立共同控制的實(shí)體來(lái)處理特定方面的業(yè)務(wù)，例 如，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、推銷(xiāo)、發(fā)售和售后服務(wù)。 23．共同控制的實(shí)體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)國(guó)家有關(guān)的規(guī)定和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保持自己 的會(huì)計(jì)記錄，編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。 24．每一合營(yíng)者通常向共同控制的實(shí)體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)應(yīng)記入合營(yíng)者的 會(huì)計(jì)帳目，并在合營(yíng)者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為一項(xiàng)對(duì)共同控制的實(shí)體的投資。 合營(yíng)者的合并財(cái)務(wù)報(bào)表 基準(zhǔn)處理方法 比例合并注 25．在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，合營(yíng)者應(yīng)采用比例合并法的兩種報(bào)告形式之一來(lái)報(bào)告其在共同 控制的實(shí)體中的權(quán)益。 26．在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益，至關(guān)重要的是合營(yíng)者應(yīng)反映合 同約定的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是合營(yíng)的特定結(jié)構(gòu)或形式。在共同控制實(shí)體中，合營(yíng)者 通過(guò)其在合營(yíng)的資產(chǎn)和負(fù)債中的份額來(lái)控制其在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中的份額。如果合營(yíng)者采 用了第28段所述的比例合并法的兩種報(bào)告方式之一來(lái)報(bào)告其在共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù) 債、收入和費(fèi)用中的權(quán)益，合同約定的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)就在合營(yíng)者的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中得 到反映。 27．采用比例合并法，意味著合營(yíng)者的合并資產(chǎn)負(fù)債表包括了其所占共同控制的資產(chǎn)的 份額以及其所占共同負(fù)責(zé)的負(fù)債的份額。合營(yíng)者的合并損益表則包括了其所占共同控制 的實(shí)體的收入和費(fèi)用中的份額。適用于比例合并法的許多程序與對(duì)附屬公司投資的合并 程序相似，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)”對(duì)此作了規(guī)定 。 28．比例合并法可以采用不同的報(bào)告形式。合營(yíng)者可以將所占共同控制的實(shí)體的各項(xiàng)資 產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額與在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的類(lèi)似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并。例如，合營(yíng) 者可以將其所占共同控制的實(shí)體的存貨的份額和合并集團(tuán)的存貨合并，將其所占共同控 制的實(shí)體的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的份額和合并集團(tuán)的相同項(xiàng)目合并。另一種方法是合營(yíng) 者可以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映其所占共同控制的實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi) 用的份額。例如，合營(yíng)者可以將其所占共同控制的實(shí)體的流動(dòng)資產(chǎn)的份額作為合并集團(tuán) 流動(dòng)資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映，將其所占共同控制的實(shí)體的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的份額作 為合并集團(tuán)的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的一部分單獨(dú)反映。兩種報(bào)告方式的結(jié)果都是報(bào)告相 同金額的凈收益以及各大類(lèi)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用。兩種方式本號(hào)準(zhǔn)則都可以接受。 29．不論采用何種方式進(jìn)行比例合并，都不直通過(guò)其他負(fù)債或資產(chǎn)的扣減來(lái)抵銷(xiāo)資產(chǎn)或 負(fù)債，或者通過(guò)其他費(fèi)用或收益的扣減來(lái)抵銷(xiāo)收益或費(fèi)用，除非存在抵銷(xiāo)的合法權(quán)利， 并且抵銷(xiāo)反映了資產(chǎn)變現(xiàn)或負(fù)債結(jié)算的預(yù)計(jì)情況。 30．合營(yíng)者應(yīng)自停止共同控制某一共同控制的實(shí)體之日起停止采用比例合并法。 31．合營(yíng)者應(yīng)自停止分享對(duì)共同控制的實(shí)體的控制之日起停止采用比例合并法。發(fā)生這 種情況的例子有，合營(yíng)者出售其權(quán)益，或共同控制的實(shí)體受到外部限制而不再能夠達(dá)到 其目標(biāo)。 允許的備選處理方法 權(quán)益法 32．在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，合營(yíng)者應(yīng)采用權(quán)益法報(bào)告其在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益。 33．有些合營(yíng)者采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”中所闡述的權(quán)益法， 報(bào)告其在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益。那些認(rèn)為不宜將控制項(xiàng)目和共同控制項(xiàng)目予以合并 的人士支持采用權(quán)益法，那些認(rèn)為合營(yíng)者對(duì)共同控制的實(shí)體具有重大影響但不是共同控 制的人士也支持采用權(quán)益法。本號(hào)準(zhǔn)則不推薦采用權(quán)益法。因?yàn)楸壤喜⒎ǜ玫胤从?了合營(yíng)者在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，即對(duì)合營(yíng)者所占未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益 的份額的控制。但是，在報(bào)告共同控制的實(shí)體中的權(quán)益時(shí)，本號(hào)準(zhǔn)則允許將權(quán)益法作為 一種允許備選的處理方法加以采用。 34．合營(yíng)者應(yīng)自其停止對(duì)共同控制的實(shí)體分享共同控制或不再具有重大影響之日起中止 采用權(quán)益減。 基準(zhǔn)和允許的備這處理方法的例外 35．合營(yíng)者應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”將下列權(quán)益視作投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： （1）8是為了在近期內(nèi)出售而取得和持有的在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益； （2）長(zhǎng)期處于嚴(yán)格限制的條件T經(jīng)營(yíng)，并且向合營(yíng)者轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)重削弱的共 同控制的實(shí)體中的權(quán)益。 36．如果只是為了在近期內(nèi)出售而取得和持有在某一共同控制的實(shí)體中的權(quán)益，不論是 比例合并法還是權(quán)益法都不宜采用。如果共同控制的實(shí)體長(zhǎng)期在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng) ，向合營(yíng)者轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)重削弱，也不宜采用這些方法。 37．自共同控制的實(shí)體成為合營(yíng)者的附屬公司之日起，合營(yíng)者應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則...
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告