出口環(huán)節(jié)增值稅的籌劃思路
出口環(huán)節(jié)增值稅的籌劃思路 通過對有關(guān)文件的學(xué)習(xí)，可以給我們一個啟示：將貨物銷往國外，從稅收的角度講， 可以得到優(yōu)惠和照顧，我們可以根據(jù)稅法的規(guī)定組織企業(yè)，選擇經(jīng)營相關(guān)的產(chǎn)品，從而 使企業(yè)得到稅收上的好處。這是從政策層面上的初步印象。 但是在實際操作環(huán)節(jié)，究竟應(yīng)如何把握并且同時作出有利的選擇呢？這就需要我們 對有關(guān)政策作深層次的分析。由于政策上的差異，同樣也提供了稅收策劃的余地： 其一，增值稅的征和退，其稅率不一樣，通過經(jīng)營方式的改變，就會使企業(yè)的稅收 負(fù)擔(dān)出現(xiàn)差別。 其二，優(yōu)惠方法的不同，即“不征不退”、“先征后退”和“免、抵、退”給企業(yè)資金的 時間價值帶來差別。 循著這個思路，我們可以進(jìn)行如下嘗試： 一、一般出口企業(yè)經(jīng)營方式的稅收策劃 在現(xiàn)行出口貨物退稅政策條件下，如何開展稅收策劃，才能夠使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)降 到最低水平呢？顯然，通過經(jīng)營方式的改變，就可以收到這個效果。這里以國外料件加 工復(fù)出口貨物的情況為重點(diǎn)，概述出口退稅環(huán)節(jié)的稅收策劃問題。 以某一出口型機(jī)電產(chǎn)品企業(yè)為例：該企業(yè)采用進(jìn)料加工方式為國外某公司加工精密 儀表類產(chǎn)品一批，進(jìn)口保稅料件價值1500萬元：加工完成后返銷給該公司售價為2700萬 元，為加工該批產(chǎn)品所耗用的輔助材料、低值易耗品、燃料及動力等費(fèi)用的進(jìn)項稅額為 30萬元，該批儀表產(chǎn)品的增值稅征稅率為17％，退稅率15％，現(xiàn)計算如下： 當(dāng)期不予退稅的稅額＝（2700-1500）×（17％-15％）＝24（萬元） 當(dāng)期應(yīng)納稅額＝30-24＝6（萬元） 也就是說，該出口企業(yè)采用進(jìn)料加工（自營出口）的形式從事這筆儀表加工業(yè)務(wù)， 需要繳納增值稅6萬元。 但是，如果該出口企業(yè)改為來料加工方式，就可以少繳增值稅6萬元。 然而，當(dāng)銷售價格比較低，亦即經(jīng)營利潤比較少的情況又是如何呢？仍以上例而言 ，銷售價格降為1950萬元，其它條件不變，按進(jìn)料加工方式： 則：出口退稅＝進(jìn)項稅額-（出口銷售額-保稅進(jìn)口材料）×（17％-15％） ＝30-（1950-1500）×2％ ＝30-9＝21（萬元） 這就是說，在利潤水平較低階情況下，采用進(jìn)料加工比來料加工在稅收上更優(yōu)惠， 這是為什么呢？ 這里有兩個前提，一是國家的稅收政策前提，即增值稅的征稅的稅率高（17％）， 而退稅的稅率低（15％）；二是企業(yè)的利潤水平及耗用國產(chǎn)料件的多少。 出口企業(yè)發(fā)生了國外料件加工復(fù)出口的貨物業(yè)務(wù)，一般的情況下，可以采用三種貿(mào) 易方式： 一是來料加工方式。在這種貿(mào)易方式下，免征加工費(fèi)的增值稅，對其耗用的國產(chǎn)輔 助材料也不辦理出口退稅； 二是進(jìn)料加工方式，在這種方式下，加工貨物復(fù)出口后，可以申請辦理加工及生產(chǎn) 環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納增值稅的出口退稅； 三是正常經(jīng)銷方式，亦即國外料件正常報關(guān)進(jìn)口，繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅 和關(guān)稅，加工復(fù)出口以后再申請退還已繳納的增值稅及消費(fèi)稅。 在這三種貿(mào)易方式中，對第三種企業(yè)無論從手續(xù)的方便程度，還是從稅收成本的角 度去分析，都是劃不來的，所以在實際操作中一般不采用，而對前面兩種方式，具體的 應(yīng)采用哪一種，就要從前面提到的兩個前提上去考慮。 在加工復(fù)出口貨物耗用的國產(chǎn)料件少且貨物的退稅率小于征收率階情況下，應(yīng)選擇 來料加工方式。來料加工業(yè)務(wù)免征增值稅，而進(jìn)料加工雖可辦理增值稅退稅、因退稅率 低于征稅率，其增值稅差額要計入出口貨物成本。因此，在這種情況下，進(jìn)料加工方式 業(yè)務(wù)成本較大；反之，當(dāng)料件加工使用的國產(chǎn)料件較多時，因進(jìn)料加工貿(mào)易方式可辦理 出口退稅，雖然仍因退稅率低于征稅率而增加了出口貨物成本，但與來料加工貿(mào)易方式 相比，當(dāng)耗用的國產(chǎn)料件數(shù)額增加到一定程度時，前者業(yè)務(wù)成本會等于甚至小于后者的 業(yè)務(wù)成本。因為，在來料加工方式下，耗用的國產(chǎn)料件越多，因其不能辦理退稅，會存 在出口成本隨著國產(chǎn)料件數(shù)量的增加而增大的現(xiàn)象。 生產(chǎn)出口產(chǎn)品的企業(yè)如遇到能力相對不足，而需要外協(xié)的情況下（就如外貿(mào)出口企 業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)一樣），應(yīng)該怎樣組織貨源呢？ 對退稅率小于征收率的貨物，在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，又因料件進(jìn)口后是委托加工 還是作價加工兩種方式的不同，會出現(xiàn)不同的結(jié)果。一般地，在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下， 選擇委托加工比作價加工好。 例如：某有自營出口權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)有一筆進(jìn)料加工業(yè)務(wù)想通過外協(xié)企業(yè)幫助完成， 免稅進(jìn)口料件已經(jīng)海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，如果海關(guān)核定的進(jìn)口料件免稅組成計稅價格為 200萬元，外貿(mào)企業(yè)以委托加工方式委托其他企業(yè)加工，加工費(fèi)為100萬元貨物出口后可 辦理出口退稅則為15萬元（征稅率為17％，退稅率15％）；如果該企業(yè)將免稅進(jìn)口的料 件作價銷售給其他加工企業(yè)加工，然后再購回成品出口，假設(shè)該外貿(mào)企業(yè)以200萬元作價 銷售給生產(chǎn)企業(yè)加工，以300萬元（貨物的增值額仍為100萬元）購回出口，則可以辦理 退稅11萬元，比采用委托加工方式下少退稅4萬元，導(dǎo)致這一現(xiàn)象出現(xiàn)的原因是退稅率低 于征稅率。 另外，在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，無論貨物的退稅率是否小于征稅率，實行“免、抵、 退”稅收管理辦法比實行“先征后退”管理辦法，其加工業(yè)務(wù)成本都要低得多。 因為，按公式計算，在兩種管理辦法下出口貨物的增值稅負(fù)是相同的，但是，因“先 征后退”的程序是先對出口貨物征稅，然后再退稅，這無疑會占用生產(chǎn)企業(yè)流動資金，增 加資金成本；而“免、抵、退”稅收管理辦法下，不僅不存在這個問題，而且因出口貨物 應(yīng)退稅額抵減了當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額而減少了企業(yè)增值稅金的占用，進(jìn)而大大 降低了資金成本。 采用“免、抵、退”方式使資金的時間價值得到充分體現(xiàn)，這只是問題的一個方面。 在一些特定企業(yè)，卻存在稅負(fù)升高的問題。 例如：某企業(yè)出口一批產(chǎn)品，離岸價1億元，生產(chǎn)產(chǎn)品時耗用原材料2000萬元，進(jìn)項 稅額340萬元，耗用低值易耗品，燃料及動力等進(jìn)項稅額20萬元，該產(chǎn)品征稅率為17％， 退稅率為13％。 采用“免、抵、退”方式計算： 出口退稅＝進(jìn)項稅額-出口離岸價×（征稅率-退稅率） ＝340十20-10000×（17％-13％） ＝360-400＝－40（萬元） 根據(jù)計算，該筆業(yè)務(wù)企業(yè)不僅沒有退稅，還要繳納增值稅40萬元。 如果該企業(yè)采用“不征不退”的免稅辦法，企業(yè)就可以少繳這40萬元稅款。 但是，如果上例企業(yè)出口的這批產(chǎn)品的離岸價不是1億元，而是5000萬元，情況將如 何？ 我們?nèi)砸浴懊?、抵、退”辦法來計算： 出口退稅＝進(jìn)項稅額-出口離岸價×（征稅率-退稅率） ＝360-5000×（17％-13％） ＝360-200＝160（萬元） 在這樣的情況下，該筆業(yè)務(wù)可以獲得出口退稅160萬元。 通過這個例子，我們可以看出：當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)耗用國內(nèi)材料較多，進(jìn)項稅額所占比 重較大，或者業(yè)務(wù)利潤不大的情況下，也就是說，通過經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的增值不多的情況 下，利用“免、抵、退”的優(yōu)惠政策，企業(yè)可以得到更多的稅收的優(yōu)惠。 上面分析不同貿(mào)易方式或不同計退稅方法對企業(yè)成本的影響。從統(tǒng)籌兼顧原則考慮 ，出口企業(yè)是采用來料加工方式還是進(jìn)料加工貿(mào)易方式，還有一個貨物所有權(quán)和貨物定 價權(quán)問題。來料加工方式下，料件的所有權(quán)和成品的所有權(quán)歸外商所有，承接來料加工 的企業(yè)只收取加工費(fèi)用，即通常所稱的“工繳費(fèi)”，出口企業(yè)也沒有成品的定價權(quán)利。但 在進(jìn)料加工條件下，料件和成品的所有權(quán)及定價權(quán)都屬于承接進(jìn)料加工的出口企業(yè)，因 此，也可通過提高貨物售價來增大出口盈利，這也是企業(yè)貿(mào)易策劃的一個方面。因此， 在對出口貨物進(jìn)行稅收策劃時，不能不考慮這個問題。 這里需要說明的是：對退稅率等于征稅率的產(chǎn)品，無論其利潤率高低，采用“免、抵 、退”的自營出口方式均比采用來料加工等“不征不退”免稅方式要優(yōu)惠，因為兩種方式出 口貨物均不征稅，但采用“免、抵、退”方式可以退還全部的進(jìn)項稅，而免稅方式則要把 該進(jìn)項稅計入成本。 此外，貨物的出口方式也影響到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化，因為現(xiàn)行出口貨物退稅政策 規(guī)定，沒有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)委托（只能委托）出口自產(chǎn)貨物，并未規(guī)定實行何種 退稅管理辦法；但屬消費(fèi)稅征稅范圍內(nèi)的貨物，實行先征后退管理辦法。有出口經(jīng)營權(quán) 的生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口的自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定者外，一律實行“免、抵、退” 稅收管理辦法；屬消費(fèi)稅征稅范圍內(nèi)的貨物，免征消費(fèi)稅。有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)和 外貿(mào)企業(yè)，既可自營出口貨物也可委托出口貨物，而且在這兩種方式下部可辦理也都由 自己辦理出口貨物的增值稅退稅（不能退稅的貨物除外）；同時，出口企業(yè)也可采取貨 物賣斷方式或?qū)⒇浳镌僬{(diào)撥銷售給其他外貿(mào)企業(yè)出口的方式出口貨物，貨物出口后不影 響出口退稅。 在這樣的情況下，無論是生產(chǎn)企業(yè)還是外貿(mào)企業(yè)，是自營出口還是委托出口自己生 產(chǎn)的貨物或采購的貨物，抑或是將貨物銷售給他人出口，需要視具體的情況作具體分析 。 當(dāng)出口貨物受出口配額或出口許可證限制時，外貿(mào)企業(yè)可將收購的貨物委托他人出 口或者再調(diào)撥銷售給其他外貿(mào)企業(yè)出口，前者仍由自己辦理退稅，后者由接受調(diào)撥貨物 的外貿(mào)企業(yè)辦理退稅；而且在這兩種方式下，雙方都可自己結(jié)匯且誰辦理結(jié)匯都不影響 退稅。當(dāng)外貿(mào)出口企業(yè)所在地出口退稅指標(biāo)不足或某些人為原因影響正常的出口退稅業(yè) 務(wù)時，外貿(mào)出口企業(yè)可將收購的貨物以調(diào)撥的方式銷售給其他外貿(mào)企業(yè)，由另一外貿(mào)企 業(yè)出口和辦理出口退稅。 以上分析，并未考慮成本、費(fèi)用等問題，因此在稅收策劃時，要統(tǒng)籌兼顧，根據(jù)具 體情況并經(jīng)仔細(xì)計算后方可作出選擇。 二、優(yōu)惠方式選擇的策劃 國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)出口貨物若干稅收問題的通知》規(guī)定1993年12月31 日以前批準(zhǔn)成立的外商投資企業(yè)（俗稱老外商投資企業(yè)）也可以享受相關(guān)的出口退稅政 策。這樣老外商投資企業(yè)就可以在“免稅”、“先征后返”以及“免、抵、退”等三種優(yōu)惠政 策之中作出選擇，從而為該類企業(yè)進(jìn)行稅收策劃提供了余地。 老外商投資企業(yè)如何選擇優(yōu)惠政策？正如前文在一般企業(yè)討論出口問題時提到的， 也需要把企業(yè)適用的出口貨物的征稅稅率、退稅稅率、在本企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)的增值稅金額 以及出口貨物生產(chǎn)過程中購入國產(chǎn)原材料所能取得的進(jìn)項稅金的數(shù)量等因素結(jié)合起來加 以考慮。 （一）當(dāng)出口貨物的征稅率與退稅率相等時 在“免稅”辦法下，其出口貨物的進(jìn)項稅額全部進(jìn)入成本，由企業(yè)自行負(fù)擔(dān)；在“先征 后退”或“免、抵、退”辦法下，其進(jìn)項稅額則由國家退還給企業(yè)，在這樣的情況下，我們 要綜合考慮一下本企業(yè)環(huán)節(jié)所實現(xiàn)的稅金以及辦稅成本的大小，在三種優(yōu)惠政策之中作 出選擇。一般情況下，前者的進(jìn)項稅額全部進(jìn)入成本不符合企業(yè)實現(xiàn)利益最大化，所以 應(yīng)優(yōu)先考慮采用“先征后退”或“免、抵、退”優(yōu)惠辦法。 “先征后退”和“免、抵、退”是“退稅”政策的兩種具體體現(xiàn)，從宏觀效果來看，無論 企業(yè)采取哪一種辦法對企業(yè)利潤的影響并無明顯差別，如果要在兩者間進(jìn)行再選擇，就 需從短期效益著手進(jìn)行分析。 1．若出口貨物進(jìn)項稅額較大，應(yīng)退稅額也比較大，同時內(nèi)銷數(shù)量很小的情況下，出 口企業(yè)應(yīng)采用“先征后退”辦法。 原因是“先征后退”是按月辦理的，雖然出口企業(yè)每月向稅務(wù)局繳納出口貨物銷售收 入對應(yīng)的增值稅稅款，但同時可通過退稅及時得以補(bǔ)償（一般退稅額均大于納稅額）。 采用此種方法是以不增加出口企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用為界限，即退稅所得的利息收入足以 彌補(bǔ)繳納稅款占用資金的利息。 2．若進(jìn)項稅額較小或內(nèi)銷比例較大時選擇“免、抵、退”方法比較有利。因為以內(nèi)銷 為主的出口企業(yè)采用“免、抵、退”方法，企業(yè)可以用出口免稅后的出口貨物進(jìn)項稅額來 抵頂內(nèi)銷部分的銷項稅額，從而貨物的內(nèi)銷部分應(yīng)納稅額減少或為零，保證了企業(yè)資金 不被占用。 （二）當(dāng)征稅率大于退稅率時，需要考慮三種情況 1．當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額等于出口貨物進(jìn)項稅額時，出口企業(yè)選擇三 種辦法都對其利潤沒有影響。 2．當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額即[當(dāng)期出口貨物的離岸價×（征稅稅率- 出口貨物退稅率）]大于出口貨物的進(jìn)項稅額時，出口企業(yè)應(yīng)選擇“免稅”方法。 例如：某1991年成立的外商投資企業(yè)99年一季度出口乙產(chǎn)品銷售收入為4 00萬元，進(jìn)項稅額為20萬元，該出口企業(yè)沒有內(nèi)銷行為。乙產(chǎn)品的退稅稅率為5％，征稅 稅率為13％（本例中出口銷售收入指出口離岸價格，下同）。 采用“免稅”辦法，企業(yè)的進(jìn)項稅額20萬元全部轉(zhuǎn)入成本，沖減利潤，但企業(yè)沒有承 擔(dān)具體的應(yīng)納稅款。 采用“先征后退”辦法，應(yīng)繳納增值稅稅額為32萬元（400萬元×13％-2 0萬元）； 貨物出口后申請退稅額為20萬元（400萬元×5％）；那么該企業(yè)實際需承擔(dān)的增值稅 額為12萬元（32萬元-20萬元）。 若企業(yè)選擇“免、抵、退”辦法時： 當(dāng)期出口貨物不予抵扣或退稅的稅額為32萬元...
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