國際會計準(zhǔn)則第22號企業(yè)合并.
國際會計準(zhǔn)則第22號-企業(yè)合并 （1993年 12月修訂） 　 目 的 本號準(zhǔn)則旨在對企業(yè)合并的會計處理作出規(guī)定。 本號準(zhǔn)則既包括一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的情況，也包括在不能認(rèn)定購買者時股權(quán)聯(lián)合 的少數(shù)情況。購買的會計處理涉及到確定購買的成本，將成本在被購買企業(yè)的可辨認(rèn)資 產(chǎn)和負(fù)債中進(jìn)行分配，以及對在購買時或其后產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會計處理 。其他的會計問題包括對少數(shù)股權(quán)金額的確定，對發(fā)生在一段時期的購買成本或可辨認(rèn) 資產(chǎn)和負(fù)債的隨后變化的會計處理，以及揭示的要求。 范 圍 1.本號準(zhǔn)則適用于企業(yè)合并。 2．本號準(zhǔn)則代替于1983年批準(zhǔn)的國際會計準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并會計”。 3．企業(yè)合并可以有各種不同的方式，這些方式由法規(guī)、稅收或其他原因來決定。它可能 涉及一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)，或?qū)α硪粋€企業(yè)的凈資產(chǎn)的購買。它可以通過發(fā) 行股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或其他資產(chǎn)來實施。這種交易可以在參加合并的企業(yè)的 各股東之間或企業(yè)與另一個企業(yè)的股東之間進(jìn)行。企業(yè)合并可能涉及建立新企業(yè)來控制 參加合并的企業(yè)、將一個或若干個參加合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一個企業(yè)、或者將 一個或若干個參加合并的企業(yè)解散。當(dāng)交易的實質(zhì)與本號準(zhǔn)則的企業(yè)合并的定義一致時 ，無論采用哪種特定結(jié)構(gòu)的合并，本號準(zhǔn)則所包括的會計處理和揭示要求都將適用。 4．企業(yè)合并可能形成購買企業(yè)是母公司、被購買企業(yè)是購買者的附屬公司的母子關(guān)系。 在這種情況下，購買者應(yīng)將本號準(zhǔn)則運用于合并財務(wù)報表。購買者將其在被購買企業(yè)中 的權(quán)益作為對附屬公司的投資包括在其自身的財務(wù)報表中（見國際會計準(zhǔn)則第27號“合并 財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計”）。 5．企業(yè)合并可能涉及購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，包括商譽(yù)，而不是購買其他企業(yè)的股份。 這種企業(yè)合并不會導(dǎo)致母子公司關(guān)系。在這種情況下，購買者將本號準(zhǔn)則運用到其自身 的財務(wù)報表中，從而也運用于合并財務(wù)報表中。 6．企業(yè)合并可能引起法定兼并。雖然不同國家之間對法定兼并的要求不同，但法定兼并 通常是兩個公司之間按下列任何一種方法兼并： （l）一個公司的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一個公司，前者解散； （2）兩個公司的資產(chǎn)和負(fù)債均同時轉(zhuǎn)讓給一個新公司，兩個原來的公司解散。 許多法定兼并作為集團(tuán)重整或重組的一部分，并不適用本號準(zhǔn)則。因為它們是在共同控 制下進(jìn)行的企業(yè)之間的交易。但是，導(dǎo)致兩個公司成為同一個集團(tuán)的成員的企業(yè)合并， 應(yīng)按本號準(zhǔn)則的要求在合并財務(wù)報表中作為購買或股權(quán)聯(lián)合處理 。 7．除第5段所說明的情況外，本號準(zhǔn)則不適用母公司單獨的財務(wù)報表。不同的國家應(yīng)按 不同的報告慣例編制單獨的財務(wù)報表，以滿足各種需要。 8．本號準(zhǔn)則不適用： （1）在共同控制下企業(yè)之間的交易。 （2）在合營企業(yè)中的權(quán)益（見國際會計準(zhǔn)則第對號“合營中權(quán)益的財務(wù)報告”）以及合營 企業(yè)的財務(wù)報表。 定 義 9．本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 企業(yè)合并，是指一個企業(yè)與另一個企業(yè)聯(lián)合，或取得對另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和 經(jīng)營權(quán)，從而將各單獨的企業(yè)組成一個經(jīng)濟(jì)主體。 購買，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，由一個企業(yè)，即購買方，通過轉(zhuǎn)讓 資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個企業(yè)，即被購買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán) 和經(jīng)營權(quán)。 股權(quán)聯(lián)合，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控 制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以達(dá)到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng) 險和利益，因此，任何一方都不能認(rèn)定為是購買方。 控制，是指控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以從其活動中獲得利益的權(quán)利。 母公司，是擁有一個或多個附屬公司的企業(yè)。 附屬公司，是被另一個企業(yè)（即母公司）控制的企業(yè)。 少數(shù)股權(quán)，是附屬公司凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)的一部分，它們所應(yīng)歸屬的股權(quán)，既不由母 公司直接擁有，也不由母公司通過其附屬公司間接擁有。 公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項資產(chǎn)進(jìn)行交 換或?qū)⒁豁椮?fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。 購買日，是指將按購買方對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買方的日期。 企業(yè)合并的性質(zhì) 10．在對企業(yè)合并的會計處理上，購買實際上并不同于股權(quán)聯(lián)合，這種交易的實質(zhì)需要 在財務(wù)報表中反映出來。因此，對每一種合并應(yīng)采用不同的會計方法。 購 買 11．實際上，在各種企業(yè)合并中，一個參加合并的企業(yè)只有控制了其他參加合并的企業(yè) ，才能辨認(rèn)誰是購買方。當(dāng)一個參加合并的企業(yè)控制了另一個參加合并的企業(yè)半數(shù)以上 的表決權(quán)時，即可認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在例外情況下，可以明確地證明此所有權(quán)不 構(gòu)成控制。即使一個參加合并的企業(yè)不能獲得另一個參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán) ，但作為企業(yè)合并的結(jié)果，一個參加合并的企業(yè)獲得了以下的權(quán)力時，仍有可能被確認(rèn) 為是購買方： （1）通過與其他投資者的協(xié)議，獲得了對另一個企業(yè)一半以上的表決權(quán)的權(quán)利； （2）通過法律或協(xié)議，獲得了決定另一個企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)利； （3）有權(quán)任命或解除另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團(tuán)體的大多數(shù)成員的權(quán)利； （4）獲得了在另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團(tuán)體的會議中大多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利。 12．盡管有時難以確認(rèn)購買方，但常常有跡象表明購買方的存在，例如： （1）其中一個企業(yè)的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他參加合并的企業(yè)。在這種情況下，較大的企 業(yè)為購買方； （2）企業(yè)合并以現(xiàn)金交換有表決權(quán)的普通股來實現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金一方為購 買方； （3）企業(yè)合并使一個企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)管理人員的選用。在這種情況 下，控制企業(yè)為購買方。 反向收購 13．有時，一個企業(yè)獲得了另一個企業(yè)的股份的所有權(quán)，但作為交易的一部分而發(fā)行了 足夠的有表決權(quán)的股票作為出價，結(jié)果使得對被合并的企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了其股票已被 購買的企業(yè)的所有者。這種情況被稱為反向收購。雖然從法律上說，發(fā)行股票的企業(yè)可 能被視為母公司或連續(xù)企業(yè)，但現(xiàn)在控制被合并的企業(yè)的股東的企業(yè)才是購買方，享受 在第11段中所說的表決權(quán)或其他權(quán)利。發(fā)行股票的企業(yè)被認(rèn)為已被另外的企業(yè)所購買； 后者被認(rèn)為是購買方，并且應(yīng)將購買法運用于發(fā)行股票的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債中。 股權(quán)聯(lián)合 14.在例外情況下，可能無法辨認(rèn)購買方。與一方占支配地位的兼并不同，各參加合并的 企業(yè)的股東簽訂一項本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營 。此外，各參加合并的企業(yè)的管理當(dāng)局共同參與合并后主體的管理。其結(jié)果是各參加合 并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益。這種企業(yè)合并應(yīng)作為股權(quán)聯(lián)合來予 以核算。 15．若參加合并的企業(yè)之間不能實質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，共同分擔(dān)風(fēng)險和利 益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業(yè)的有關(guān)所有者權(quán)益，從而使它們 在合并后企業(yè)中的相關(guān)風(fēng)險和利益被保留，并使各方的決策權(quán)力得到保護(hù)。但是，為了 使股票的平等交換有效，對于一個參加合并的企業(yè)的股份所附帶的權(quán)利，不能有重大的 減少，否則該企業(yè)的影響將被削弱。 16．為了達(dá)到共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益的目的： （1）各參加合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需參加交 換或聯(lián)營； （2）一個企業(yè)的公允價值，應(yīng)與其他企業(yè)沒有重大的差異； （3）在合并之后，每個企業(yè)的股東應(yīng)在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權(quán)和 股份。 17．在出現(xiàn)以下情況時，會減少共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益的可能性，而辨認(rèn)購 買方的可能性則可以增加： （1）各參加合并的企業(yè)的公允價值的相對降低，參與交換的有表決權(quán)的普通股的百分比 減少。 （2）財務(wù)安排使某一股東團(tuán)體相對于其他股東處于相對優(yōu)勢地位，而這種安排可能在合 并前或合并后起作用。 （3）一方在被合并主體中的權(quán)益的份額，依其以前所控制的業(yè)務(wù)在企業(yè)合并后如何經(jīng)營 而定。 購 買 購買的會計 18．購買形式的企業(yè)合并，應(yīng)采用本號準(zhǔn)則第20－60段中所述的購買的會計方法予以核 算。 19．采用購買法，使得購買企業(yè)的核算與購置其他資產(chǎn)的核算相類似。既然一項購買涉 及到通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)生負(fù)債或發(fā)行資本的交易，來交換對另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營 的控制權(quán)，采用購買法是恰當(dāng)?shù)摹Ｙ徺I法以成本為基礎(chǔ)來記錄購買，并且根據(jù)購買所依 據(jù)的交易來確定其成本。 購買日期 20．從購買日期開始，購買方應(yīng)： （1）將被購買方的經(jīng)營成果合并到損益表中； （2）在資產(chǎn)負(fù)債表中，確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債以及因購買產(chǎn)生的任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù) 。 21．購買日期，就是對被購買方的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購買方的日期， 并且是購買法開始運用的日期。從購買日期開始，也就是從對被購買方的控制權(quán)實質(zhì)上 轉(zhuǎn)讓到購買方的日期開始，被購買企業(yè)的經(jīng)營成果即應(yīng)包括在購買方的財務(wù)報表中。實 際上，購買日期是購買方有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以便從其業(yè)務(wù)活動中獲取利 益的日期。只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方的權(quán)益的所有必須條件均被滿足時，才能認(rèn)定控制權(quán)已 讓給了購買方。但是，在控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓之前，并不需要根據(jù)法規(guī)結(jié)束或完成交易。 在評價控制權(quán)是否實際轉(zhuǎn)移時，需要考慮購買的性質(zhì)。 購買的成本 22．一項購買應(yīng)按其成本進(jìn)行核算，該成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或 者是在交易發(fā)生日，購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購買價款 的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費用。 23．當(dāng)購買涉及一項以上的交易時，購買的成本為各單項交易的成本的合計數(shù)。如購買 是分階段達(dá)成的，區(qū)分購買的日期與交易的日期就非常重要。如對購買的核算從購買日 開始，那么，應(yīng)采用在每一個交易日期確定的成本或公允價值的資料。 24．所放棄的貨幣性資產(chǎn)和所發(fā)生的負(fù)債應(yīng)以它們在交易日的公允價值計量。當(dāng)購買的 價款的結(jié)算推遲時，購買的成本應(yīng)為在考慮了結(jié)算中可能發(fā)生的任何溢價或折價以后該 購買價款的現(xiàn)值，而不是應(yīng)付款的名義價值。 25．在確定購買的成本時，購買方所發(fā)行的有價證券，如果不是由于市場過于動蕩或狹 小而使市價不可靠，應(yīng)以其公允價值，即交易當(dāng)日的市價來計量。當(dāng)在特定日期的市場 價格不可靠時，則應(yīng)考慮宣告購買條款的前后適當(dāng)期間的價格波動的影響。當(dāng)市場不可 靠或者沒有牌價時，購買方所發(fā)行的證券的公允價值應(yīng)參照其在購買方企業(yè)的公允價值 中所占股份的份額，或是參照其在被購買企業(yè)的公允價值中的股份的份額，按照兩者之 中較明顯的一個確定。以現(xiàn)金代替證券支付給被購買企業(yè)的股東的購買價款也可能作為 所放棄的公允價值的依據(jù)。購買中的所有方面，包括影響談判的重大因素，都應(yīng)加以考 慮，獨立的估價可以用作確定已發(fā)行證券的公允價值的輔助手段。 26．除了購買價款以外，購買方可能會發(fā)生與購買有關(guān)的直接費用。包括注冊費用、發(fā) 行權(quán)益證券費用，以及為購買而支付給會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè) 務(wù)費用。一般管理費用，包括維持一個收購部門的費用，以及其他不能直接歸屬于此項 特殊購買的核算范圍的費用，均不應(yīng)包括在購買的成本中，而應(yīng)在發(fā)生時作費用處理。 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn) 27．所購買的單項資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在購買日單獨予以確認(rèn)，如果： （1）有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出購買方； （2）對購買方來說，其成本或公允價值可以進(jìn)行可靠的計量。 28．符合第27段確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的購入資產(chǎn)或負(fù)債在本號準(zhǔn)則中被描述為可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。 購入的不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債，對購買所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額會產(chǎn)生綜合 的影響，因為商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)是在確認(rèn)了可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以后由剩余成本所決定的。 29．在購買方已獲得控制權(quán)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中，可能包括了以前在被購買方的財務(wù) 報表中未曾確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。這也許是因為在購買之前，它們并不具備確定的條件。 例如，由于購買方賺得了足夠的應(yīng)稅收益，被購買方的應(yīng)稅損失所形成的稅收上的好處 便具備了確認(rèn)資產(chǎn)的條件。 30．在購買日需確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債也可能包括由于購買所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。例如，購 買方為完成購買，可能承擔(dān)被購買方的員工在購買前提供的勞務(wù)而應(yīng)付的勞務(wù)費。但采 用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不允許為未來經(jīng)營損失提取準(zhǔn)備。 購買成本的分配基準(zhǔn)處理方法 31．根據(jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按以下兩項的合計數(shù)加以計量： （1）交易日購人的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值（以購買方從交易中獲得股權(quán)的份額為 限）； （2）少數(shù)股東在附屬公司的資產(chǎn)和負(fù)債的收購前帳面金額中所占的比例。任何商譽(yù)或負(fù) 商譽(yù)均應(yīng)按本號準(zhǔn)則予以核算。 32．購買成本應(yīng)分?jǐn)偟礁鶕?jù)第...
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