會計十大魔法——資本性支出與收益性支出
會計十大魔法 飛草 |2003年12月7日晚央視“對話”現(xiàn)場，招商局集團董事長秦曉對國資委李毅中副主任 | |及現(xiàn)場嘉賓公開宣稱：“我這兩天在北京開會，我公司的那些領(lǐng)導(dǎo)給我打電話，問 | |我今年利潤是做成17億還是18億呢，還是20億呢？我說你等我回去看看國資委的考| |核條例我再給你定?！睍嫺母镞@么多年了，怎么還會有這種“書記利潤，廠長成本| |”發(fā)生？而且以前這種事情是“偷偷摸摸”的，現(xiàn)在倒好“廣而告之”了。如果會計利 | |潤是如此容易操縱，國資委對大企業(yè)基于業(yè)績的考核目標豈不落空，上市公司業(yè)績| |報告還有多少含金量可言？筆者認為當前會計存在十大魔法，導(dǎo)致會計核算變得彈| |性十足 | |會計核算就象一個小孩的氣球，一個公司可以隨意使自己使盈余或資產(chǎn)變大或變小| |。 | |會計政策判斷和選擇的“點”與“區(qū)域”[1] | | | |會計系統(tǒng)的特點及具體項目 |需要判斷和選擇的“點”與“區(qū)域” |本文是否涉 | | | |及 | |1、資產(chǎn)、負債的未來觀 |利益和義務(wù)的未來特征 |涉及 | |2、劃分收益性支出與資產(chǎn)性支出|期間的估計 |涉及 | |3、實質(zhì)重于形式 |交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì) |涉及 | |4、應(yīng)計制 |分攤、跨期、遞延及配比 |涉及 | |5、備選方法 |價值流程 |涉及 | |6、資產(chǎn)減值 |減值程度 |涉及 | |7、銷售收入的確認和計量 |銷售風險轉(zhuǎn)移的實際情況 |涉及 | |8、計量屬性 |多種計量屬性的經(jīng)濟特征 |涉及 | |9、長期投資的成本法和權(quán)益法 |持有比例和實際情況 |不涉及 | |10、建造收入 |完工程度等因素 |涉及 | |11、或有事項 |很可能、可能、很少可能的概率 |涉及 | |12、表內(nèi)表外項目 |是否符合報表項目的經(jīng)濟實質(zhì) |涉及 | |13、會計變更、會計估計和會計 |環(huán)境變化和交易的實質(zhì) |涉及 | |差錯 | | | |14、經(jīng)常收益與非經(jīng)常收益 |交易的實質(zhì) |涉及 | |15、庫藏股票的會計處理 |成本法和面值法的選擇 |不涉及 | |16、持有利得會計處理 |進入收益表或在表外披露的條件 |涉及 | |17、合并報表 |納入合并報表的范圍，以及合并會 |涉及 | | |計處理方法 | | |18、外幣政策 |會計處理方法以及功能貨幣的選擇 |不涉及 | |19、商譽 |計量和攤銷方法 |涉及 | |20、遞延項目 |業(yè)務(wù)的實質(zhì) |涉及 | |21、研究開發(fā)費用　 |是否符合資產(chǎn)的條件［一般作為支 |涉及 | | |出，若符合規(guī)定可列為資產(chǎn)（如國 | | | |際會計準則和會第32號征求意見稿 | | | |）］ | | |22、借款費用資本化 |資本化時點的條件 |涉及 | |23、權(quán)益結(jié)合法與購買法 |是否滿足權(quán)益法的條件 |涉及 | |24、關(guān)聯(lián)方交易 |交易實質(zhì)和交易價格 |涉及 | |25、債務(wù)重組 |重組條件及價格 |涉及 | |26、非貨幣交易 |交易實質(zhì)和交易價格 |涉及 | |27、待攤費用 |攤銷金額和期間 |涉及 | |28、成本與市價孰低法 |市價的確定 |涉及 | 一、收入確認 收入確認在理論上是一個時點，實務(wù)上卻是一個時期，這給企業(yè)管理當局操縱利潤提 供了極大的空間， 這是一方面；另一方面通過交易安排，可以人為創(chuàng)造銷售收入；除此之外，現(xiàn)在許多收 入是打包的，“包”里既有銷售收入，又有勞務(wù)收入，可能還有使用權(quán)收入，這些收入確 認的時點是不一樣的，施樂主要舞弊手法就是操縱“捆綁”收入的分攤，它的“捆綁”收入 中包括銷售收入、融資收入和維護收入，施樂從1995年開始通過武斷確定融資權(quán)益回報 率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價格調(diào)增和展期等手法 提前確認復(fù)印機銷售收入。這種手法在我國的軟件企業(yè)中應(yīng)該是存在的，軟件行業(yè)提供 的系統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)也是一種“捆綁”收入，至少有硬件銷售和軟件服務(wù)兩塊，由于銷售收 入一般是即期確認，而服務(wù)收入是遞延確認，而一些軟件公司可能即期將所有的收入都 確認了，這就有可能導(dǎo)致提前確認收入。 收入的伎倆除了提前和推遲確認之外，還有兩種手法值得警惕： 一是三角交易，這種手法最簡單就是互相交易，你買我的產(chǎn)品(勞務(wù))，我也買你的勞 務(wù)(產(chǎn)品)，彼此 虛增資產(chǎn)和收益，這些伎倆最適用場所是一方是提供勞務(wù)，另外一方是提供商品，當然 由于直接對敲容易引起審計師懷疑，最好是經(jīng)過橋梁公司，A賣B，B賣給C，C再賣給A， 不且是商品或勞務(wù)可以通過三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外 其它資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值，如上市公司子公司A將旗下一子公司股 權(quán)轉(zhuǎn)讓給B，B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，而C又是上市公司另外一家子公司，通過這種交 易，子公司A就可以確認巨額的投資收益，從而可以輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣根 據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動確認投資收益的缺陷，2002年福日股份被迫調(diào)回投資收益2821 萬元，理由是其持有被投資公司9.5%股權(quán)不適用權(quán)益法，如果當時及早操作，有可能可 以通過三角交易成功確認所需要的收益，當然股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是有限制的，特別是國有企業(yè) 及外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到一定限制，福日股份想通過股份迂回轉(zhuǎn)讓方式確認投資收 益有一定的難度，尤其是被投資企業(yè)當年改組為股份公司，股東不能變更的情況下，利 用此手法只有提前將所持中華映管的股權(quán)交由投資公司持有，再由投資公司出面完成股 權(quán)迂回轉(zhuǎn)讓。正因為此，很多上市公司都成立了投資公司，投資公司的成立為三角交易 提供了更大的活動空間。 二是填塞分銷渠道，這種手法也非常常用，大部分商品都要通過分銷商才到最終用戶 頭上，生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加銷售收入，不管分銷商的實際需要，提前數(shù)月發(fā)貸并確 認收入，導(dǎo)致分銷商手頭存貨嚴重積壓，博士倫、陽光電器及百時美施貴寶都曾用過這 樣的伎倆，這種伎倆非常隱蔽，分銷商之所以接受超過需要的存貨主要是生商或批發(fā)商 采取各種促銷手法導(dǎo)致，如可以退貨、回扣點增加、貨款回籠延遲以及虛假提價等導(dǎo)致 分銷商囤貨奇居，這種促銷手法往往導(dǎo)致生產(chǎn)商或批發(fā)商銷售額在月度之間大起大落， 獨立審計師應(yīng)從銷售額月度間波動發(fā)現(xiàn)此類舞弊. 美國一份研究報告顯示，在涉嫌財務(wù)問題的公司中，有50%涉嫌收入確認問題，所以 ，收入確認是審計的重中之重，對收入的審計，美國新舞弊審計準則規(guī)定了“有錯推定” 假設(shè)，也就是要求審計師要取得充分證據(jù)證明客戶的收入不存在虛構(gòu)、隱瞞以及提前、 推遲確認等情況。美國財務(wù)研究分析中心（CFRA）總裁霍華德·施利特概括了美國上市公 司七大騙術(shù)及三十種手段[2]，其中有四大騙術(shù)及十七種手段與收入確認有關(guān)，包括過早 地記錄收入或記錄有問題的收入、記錄偽造收入、使用一次性所得抬高收入以及把現(xiàn)在 的收入轉(zhuǎn)移到未來等四大騙術(shù)，這四大騙術(shù)具體又包括以下手段： o 記錄收入或記錄有問題的收入 1. 在未來服務(wù)尚未提供時，記錄收入 2. 在貨物發(fā)出前或客戶無條件接受前，記錄收入 3. 在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時，記錄收入 4. 向附屬單位出售產(chǎn)品 5. 給予客戶某種回扣作為補償 6. 重復(fù)計算收入 o 記錄偽造收入 1. 記錄缺乏實際經(jīng)濟意義的收入 2. 將出借交易所得現(xiàn)金計為收入 3. 將投資所得計為收入 4. 將供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣計為收入 5. 將公司合并前不適當扣留的收入釋放出來作為新公司的收入 o 使用一次性所得抬高收入 1. 通過出售低價資產(chǎn)增加利潤 2. 把投資所得作為收入的一部分 3. 把投資所得作為營業(yè)費用的減少來報告 4. 通過資產(chǎn)負債表上各個欄目的重新歸類制造收入 o 使用一次性所得抬高收入 1. 建立準備金然后在未來某個時期釋放，充作收入 2. 在公司兼并完成前夕，不正當?shù)乜哿羰杖?二、資本性支出與收益性支出 會計上將支出按受益期的不同，分為收益性支出和資本性支出，收益性支出直接進入 當期損益，資本性支出形成長期資產(chǎn)，也就是俗稱的“資本化”開支，盡管從理論上是從 受益期限長同可以劃分清楚，但實務(wù)中，僅從受益期限來劃分資本性支出和收益性支出 是不現(xiàn)實的，因為它還得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正，按照 會計理論，如果沒有對應(yīng)可靠的收入配比，支出就要直接進入當期損益，這可能是研發(fā) 支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實上，廣告與研發(fā)費用具有滯后效應(yīng) 和長期效應(yīng)，所以美國會計準則允許在一定條件下這兩者也是可以資本化的，但這樣一 來就亂了，我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費用要資本化和哪些不需要，美國在線曾一 度將廣告費用作為“遞延訂戶獲取成本”，因此導(dǎo)致美國在線1994年至1996年虛盈實虧， SEC后來對此會計處理提出提出指控，由于美國在線將廣告費用資本化導(dǎo)致以后年度推銷 稀釋其利潤的壓力非常大，美國在線于是順水推舟，在交了350萬元罰款與SEC達成和解 之后，一次性注銷3.85億元資本化的廣告費用。但世通就沒有那么幸運了，20億美元的 線路租賃費用資本化，盡管財務(wù)總監(jiān)力勸審計委員會以計提巨額固定資產(chǎn)減值準備的方 式將這20億泡沫固定資產(chǎn)沖掉，但審計委員會仍然向SEC報告了這一情況，最終導(dǎo)致繼安 然之后美國證券市場又一驚天丑聞，當然筆者在此要特別指出的是，安然與世通的崩塌 表面上是由會計丑聞直接導(dǎo)致，實際上崩塌根本原因是經(jīng)營失敗，如果一個企業(yè)經(jīng)營很 好至少資金流不斷裂，會計丑聞是很難擊倒他的，如施樂、百時美施貴寶等，迄今仍然 是美國最好的公司的代表。 美國上市公司除了在研發(fā)支出及廣告支出作文章外，還在其它一些支出上作文章，如 世通就是把線路成本資本化，世通的高管人員以“預(yù)付容量”為借口，要求分支機構(gòu)將原 已確認為經(jīng)營費用的線路成本沖回，轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶，以此降低經(jīng)營費用 ，調(diào)高經(jīng)營利潤，SEC和司法部已查實的這類造假金額高達38.52億美元；而美國廢物管 理公司則把諸如維護、整修以及利息這些成本作為廠房設(shè)備轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債表中，然后 把這些成本在長達40年的時期內(nèi)折舊，拒絕沖銷已經(jīng)放棄了的或已經(jīng)減值了的廢物填埋 地的開發(fā)成本，等等。各項會計程序的目的都是為了降低當期 的經(jīng)營成本，從而增加當 期的經(jīng)營性收益。 具有諷刺意味的是，安然、世通、廢物處理公司的審計師都是安達信 （AA），最后都發(fā)現(xiàn)有一個共同規(guī)律是安達信不但從這些公司收取了巨額的審計費用， 還收取了巨額的咨詢費用。 我國2001年實施的《企業(yè)會計制度》有一個明顯的特點就是對長期資產(chǎn)確認實行更穩(wěn)健 原則，基本上取消了“遞延費用”、“長期待推資產(chǎn)”的核算，如開辦費、待處理財產(chǎn)損益 等直接進入當期損益，對這些大家爭議不大，爭議最大的就是固定資產(chǎn)修理費用，《國際 會計準則第16號－－不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出作出有條件資本化規(guī)定 ：對于已確認的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備所發(fā)生的相關(guān)后續(xù)支出，如果由此而可能流入企業(yè) 的未來經(jīng)濟利益超過了原先估計的績效標準，則應(yīng)增加這些資產(chǎn)的賬面金額，此外其它 的任何后續(xù)支出都應(yīng)在發(fā)生的當期確認為費用。而根據(jù)我國《企業(yè)會計制度》，固定資產(chǎn) 修理費用既不預(yù)提也不攤銷，在發(fā)生時直接進入當期損益，其會計處理與廣告費、研發(fā) 費本質(zhì)是一致的，對此規(guī)定，航...
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