成本核算方法選擇的稅收籌劃
成本核算方法選擇的稅收籌劃 納稅人進(jìn)行稅收籌劃的目的在于降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，以獲取最大的稅收利益。稅收負(fù)擔(dān) 是指國家征稅而給納稅人造成的經(jīng)濟(jì)利益損失，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)可區(qū)別為絕對(duì)稅負(fù)和 相對(duì)稅負(fù)。稅收負(fù)擔(dān)的評(píng)判離不開納稅人所處的稅收經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅 收負(fù)擔(dān)的評(píng)判必須充分考慮資金時(shí)間價(jià)值與通貨膨脹水平的影響。 一、資金時(shí)間價(jià)值與稅收籌劃 時(shí)間價(jià)值是客觀存在的經(jīng)濟(jì)范疇，任何企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)（包括稅收籌劃），都是在 特定的時(shí)空中進(jìn)行的。離開了時(shí)間價(jià)值因素，就無法正確計(jì)算不同時(shí)期的財(cái)務(wù)收支，也 就無法做出科學(xué)合理的財(cái)務(wù)決策。 現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)決策主要包括籌資決策、投資決策、生產(chǎn)經(jīng)營決策和利潤分配決策四 部分，這些決策都直接或間接地受到稅收的影響，不考慮稅收的決策不可能成為一項(xiàng)英 明的決策，稅收籌劃貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)決策的各個(gè)領(lǐng)域，已成為財(cái)務(wù)決策不可或缺的重要 內(nèi)容。企業(yè)的稅收籌劃不是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的簡單比較，必須充分考慮到資金的時(shí)間價(jià)值 ，因?yàn)橐粋€(gè)能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的納稅方案可能會(huì)增加企業(yè)未來的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求 納稅人在評(píng)估納稅方案時(shí)，要引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案 中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來加以比較。 納稅人進(jìn)行成本費(fèi)用核算的稅收籌劃，就是要通過比較不同成本費(fèi)用核算方法的節(jié) 稅效應(yīng)，以便選擇能為納稅人帶來最大稅收利益的成本費(fèi)用核算方法。不同成本費(fèi)用核 算方法的節(jié)稅效應(yīng)比較，不是節(jié)稅金額的簡單比較，必須充分考慮資金時(shí)間價(jià)值因素。 現(xiàn)舉例說明如下： 假定某公司2000年12月擬購入電子設(shè)備一臺(tái)，該電子設(shè)備的原值為100000元，預(yù)計(jì) 使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為10％，準(zhǔn)備于2001年1月投入使用，年利息率為10％， 所得稅稅率為30％。在其他條件相同的情況下，有平均年限法和雙倍余額遞減法兩種折 舊方案可供選擇。請(qǐng)比較兩種折舊方法的節(jié)稅效應(yīng)，做出科學(xué)的稅收籌劃。 該公司采用平均年限法和雙倍余額遞減法每年應(yīng)計(jì)提的折舊額和每年節(jié)省的所得稅 金額計(jì)算如下表所示： 單位：元 　　　　 年　　份　　 2001　　2002　　2003 2004　　2005　　合計(jì) 項(xiàng)　　目 平均　　年折舊額　　18000　　18000 18000 18000 18000 90000 年限法 年節(jié)稅額　　 5400　　 5400　　5400 5400　　5400 27000 雙倍余額 年折舊額　　40000　　24000 14400 5800　　5800 90000 遞減法 年節(jié)稅額　　12000　　 7200　　4320 1740　　1740 27000 在不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，兩種折舊方案5年內(nèi)的折舊總額和節(jié)稅金額都一樣 ，故無法通過比較兩種折舊方案進(jìn)行抉擇。 如果考慮資金時(shí)間價(jià)值的影響，把兩種折舊方案的節(jié)稅金額核算成現(xiàn)值，就會(huì)得出 不同的節(jié)稅效應(yīng)。現(xiàn)分別計(jì)算如下： 采用平均年限法的節(jié)稅效應(yīng)現(xiàn)值 V0＝A×PVIF（A，10％，5） ＝5400×3．791＝20471．4（元） 采用雙倍余額遞減法的節(jié)稅效應(yīng)現(xiàn)值 PV0＝A0×PVIF（10％，0）＋A1×PVIF（10％，1）＋A2×PVIF（10％，2）＋A3×PVIF （10％，3）＋A4×PVIF（10％，4） ＝12000×1＋7200×0．909＋4320×0．826＋1740×0．751＋1740×0．683＝24608．28 （元） 根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果可以看出，采用雙倍余額遞減法的節(jié)稅效應(yīng)現(xiàn)值比采用平均年限 法大。換句話說，采用雙倍余額遞減法因降低稅負(fù)為企業(yè)帶來的節(jié)約現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值 比采用平均年限法大。因此，納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須采用雙倍余額遞減法這一 折舊方案。如果再考慮作為非付現(xiàn)成本的年折舊額所帶來的現(xiàn)金流入量，結(jié)果更加肯定 。 二、通貨膨脹與企業(yè)稅負(fù) 影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的因素多種多樣，其中價(jià)格總水平和相對(duì)價(jià)格結(jié)構(gòu)的變化對(duì)稅收 負(fù)擔(dān)的形成和變化起著重要的影響作用。價(jià)格總水平的變化對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響，在通貨 膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下尤為突出。 （一）通貨膨脹對(duì)企業(yè)稅負(fù)的不利影響 通貨膨脹是指商品和勞務(wù)的一般價(jià)格水平持續(xù)上升。價(jià)格水平持續(xù)上升的實(shí)質(zhì)是貨 幣貶值。通貨膨脹便是通過貨幣貶值，使納稅人實(shí)際購買力下降，導(dǎo)致商品和勞務(wù)的購 買能力和支付能力發(fā)生轉(zhuǎn)移，即國民收入的再分配，從而影響納稅人的利益。納稅人利 益的調(diào)整，必然影響到納稅人的應(yīng)稅收益，使納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)與名義稅收負(fù)擔(dān)相 背離。 實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際繳納的稅額。一般用實(shí)際負(fù)擔(dān)率來反映納 稅人的稅負(fù)水平，即用納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的實(shí)納稅額占其實(shí)際收益的比率來表示。 通貨膨脹對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)水平的影響主要表現(xiàn)在： （1）通貨膨脹會(huì)影響納稅人的商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額，進(jìn)而影響流轉(zhuǎn)稅負(fù)。 流轉(zhuǎn)稅以商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額為課稅對(duì)象，價(jià)格的持續(xù)上升，必然得到商品 流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額的持續(xù)擴(kuò)大，導(dǎo)致納稅人實(shí)際繳納的流轉(zhuǎn)稅稅額的增加，甚至影 響到納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平。例如，某納稅人用1000元購進(jìn)某種商品1件，支付進(jìn)項(xiàng) 稅額170元，購進(jìn)該商品時(shí)計(jì)劃以1404元的含稅價(jià)格出售，但由于通貨膨脹的存在，致使 該商品實(shí)際銷售價(jià)為1521元（含稅價(jià)）。則該企業(yè)經(jīng)營該商品實(shí)際繳納的增值稅金及增 值稅負(fù)擔(dān)率增減變化計(jì)算如下表所示： 項(xiàng) 目　　　　　　　　實(shí)納稅金(元)　　　　　　　　 稅收負(fù)擔(dān)率 價(jià)格上漲前 1404÷(1＋17％)×17％－170＝34 34÷1200×100％＝2．83％ 價(jià)格上漲后 1521÷(1＋17％)×17％－170＝51 51÷1300×100％＝3．92％ 價(jià)格上漲后比價(jià) 格上漲前增加　　　　　　　　17　　　　　　　　　　　　1．09％ 雖然我國目前的增值稅屬于價(jià)外稅，銷項(xiàng)稅額是向購貨方收取的，這種稅收負(fù)擔(dān)的 增加似乎完全是由購貨方來承受，更確切地說，稅收負(fù)擔(dān)的增加可以轉(zhuǎn)嫁給購貨方。 但是，這種轉(zhuǎn)嫁會(huì)通過價(jià)格機(jī)制反作用于銷貨方，使稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁不夠徹底，銷 貨方的稅收負(fù)擔(dān)不可避免地受到影響。 通貨膨脹雖然不會(huì)改變消費(fèi)稅和營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)率，但會(huì)導(dǎo)致納稅人實(shí) 際繳納的消費(fèi)稅稅額和營業(yè)稅稅額的增加。 （2）通貨膨脹對(duì)所得稅的直接影響便是導(dǎo)致納稅人營業(yè)收益的虛假增長，進(jìn)而影響 所得稅稅負(fù)。價(jià)格上漲會(huì)使納稅人的營業(yè)收入同比例地增加，在營業(yè)成本和營業(yè)費(fèi)用不 變的情況下，結(jié)果便是應(yīng)稅收益的增加。但是，在歷史成本計(jì)價(jià)原則下，由于營業(yè)成本 和營業(yè)費(fèi)用確認(rèn)的價(jià)格基礎(chǔ)是歷史成本，納稅人應(yīng)稅收益的增加便具有了虛假的成分， 用虛增后的應(yīng)稅收益計(jì)算繳納的所得稅稅額也不可避免地虛增了。例如，在上述例子中 ，假設(shè)納稅人經(jīng)營該商品應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)費(fèi)用為50元，所得稅稅率30％，價(jià)格上漲后購進(jìn) 同樣商品的價(jià)格為1100元／件（不含增值稅價(jià)）。則應(yīng)稅收益和應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下 表所示： 單位：元 項(xiàng)　　目　　　　營業(yè)收入 營業(yè)成本 營業(yè)費(fèi)用 應(yīng)稅收益 所得稅額 按上漲前價(jià)格計(jì)算　　1200　　 1000　　 50　　 150　　　　45 營業(yè)收入按上漲后 價(jià)格計(jì)算、營業(yè)成本 1300　　 1000　　 50　　 250　　　　75 按歷史成本計(jì)價(jià) 按上漲后價(jià)格計(jì)算　　1300　　 1100　　 50　　 150　　　　45 根據(jù)上表的計(jì)算結(jié)果可以看出，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和稅法計(jì)算出來的應(yīng)稅收益為250元 ，虛增了250－150＝100元，使企業(yè)的所得稅稅負(fù)增加了75－45＝30元。如果再考慮通貨 膨脹對(duì)營業(yè)費(fèi)用的影響，結(jié)果更加明顯。 （3）通貨膨脹會(huì)使按賬面歷史成本所收回的資金的實(shí)際購買力貶值，使納稅人無法 按現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行簡單再生產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負(fù)相對(duì)加重。因?yàn)樵谕ㄘ浥蛎浀那闆r下 ，企業(yè)作為法人主體，其生存和發(fā)展的首要前提是資產(chǎn)的保值與增值。但現(xiàn)行稅法和會(huì) 計(jì)法規(guī)對(duì)應(yīng)稅收益的計(jì)算，卻不考慮企業(yè)的成本費(fèi)用是否得以充分補(bǔ)償，盡管在核算方 法上的確也采取了諸如后進(jìn)先出法和加速折舊法等補(bǔ)救措施，但其對(duì)通貨膨脹所產(chǎn)生的 不利影響的抵消作用效應(yīng)有限。例如，在上述例子中，假設(shè)企業(yè)稅后利潤中的留存收益 與對(duì)投資者分紅的比例各占50％，則按歷史成本計(jì)價(jià)原則企業(yè)經(jīng)營該商品可收回的資金 為1000＋（250－75）×50％＝1087．5元，不足以支付通貨膨脹后購買該種商品的價(jià)格1 100元，也就是說企業(yè)連進(jìn)行簡單再生產(chǎn)的條件都無法具備。導(dǎo)致這種結(jié)果的原因在于歷 史成本的核算原則使得企業(yè)賬面利潤虛增100元，虛增利潤繳納的所得稅為30元、分配給 股東35元，虛增利潤部分企業(yè)留存收益份額只有35元，造成企業(yè)資金凈流失65元。 （二）通貨膨脹對(duì)企業(yè)稅負(fù)不利影響的消除 雖然通貨膨脹會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生稅負(fù)增加的不利影響，但如果企業(yè)采取相應(yīng)的措施便 可有效地利用通貨膨脹達(dá)到延緩稅負(fù)增加成抑減稅負(fù)的效果。 （1）在通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，納稅人對(duì)存貨的計(jì)價(jià)如果采用后進(jìn)先出法，便可使 按歷史成本計(jì)價(jià)的營業(yè)成本更接近于現(xiàn)行市價(jià)，把通貨膨脹虛增的應(yīng)稅收益和所得稅額 降到最低限度。例如，在上述例子中，假設(shè)按后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)該種商品的單位成本為10 80元，則企業(yè)的應(yīng)稅收益為1300－1080－50＝170元，企業(yè)虛增的應(yīng)稅收益便只有170－ 150＝20元了，虛增應(yīng)稅收益增加的所得稅額便從30元降低到6元。 （2）在通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)如果采用加速折舊法進(jìn)行折舊，必 然有利于前期的折舊成本取得更多的抵稅效應(yīng)，即相當(dāng)于政府將一部分稅款以無息貸款 的方式提供給了企業(yè)，從而達(dá)到抑減稅負(fù)的效果。以考察資金時(shí)間價(jià)值與稅收籌劃時(shí)所 舉的例子來說，企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊時(shí)折舊抵稅效應(yīng)的現(xiàn)值為20471．4元，而采用 雙倍余額遞減法時(shí)折舊抵稅效應(yīng)的現(xiàn)值為24608．28元，比前者增加了4136．88元，即稅 負(fù)減輕了相當(dāng)于4136．88元的現(xiàn)值金額。 （三）研究通貨膨脹對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的現(xiàn)實(shí)意義 既然通貨膨脹會(huì)對(duì)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生諸多不利影響，這就要求納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)必 須根據(jù)通貨膨脹水平及時(shí)校正各種納稅方案，在納稅方案的選擇上充分考慮通貨膨脹發(fā) 生的概率以及對(duì)納稅人稅負(fù)的影響程度。
成本核算方法選擇的稅收籌劃