財務(wù)會計-庫存商品銷售成本和毛利
第六章 庫存商品，銷售成本和毛利
學(xué)習(xí)目標(biāo)
學(xué)習(xí)完本章后，應(yīng)該能夠做到：
1. 1. 使用銷售成本公式
2. 2. 使用各種存貨計價方法：個別計價法，加權(quán)平均法，先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法
3. 3. 分析存貨計價方法對收益和負(fù)稅的影響
4. 4. 計算存貨計價錯誤對銷售成本和凈收益的影響
5. 5. 使用毛利率和存貨周轉(zhuǎn)率
6. 6. 存貨業(yè)務(wù)的核算
7. 7. 用毛利率方法方法估計存貨

百事股份有限公司(PepsiCo, Inc.)
收益表（調(diào)整后）
1997.12.27-1998.12.26財年(單位：百萬美元)
1998 1997
凈銷售收入 $22348 $20917
費(fèi)用
銷售成本 9330 8525
銷售費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用和管理費(fèi)用 9924 9241
無形資產(chǎn)攤銷 222 199
資產(chǎn)的非正常損失 288 290
營業(yè)利潤 2584 2662
利息費(fèi)用 (395) (478)
利息收入 74 125
稅前的正常運(yùn)營利潤 2263 2309
所得稅準(zhǔn)備（所得稅費(fèi)用） 270 818
正常運(yùn)營利潤 1993 1491
稅后的非正常經(jīng)營利潤 - 651
凈利潤 $1993 $2142

百事公司(PepsiCo, Inc.)包含三個部分的企業(yè)：百事可樂（Pepsi-Cola）、Frito-Lay，和Tropicana。其中，F(xiàn)rito-Lay是利潤最好的部分。Frito-Lay只使用百事公司(PepsiCo’s)35%的總資產(chǎn)，但卻生產(chǎn)出整個公司69%的運(yùn)營利潤。Frito-Lay在全球與之快餐食品工業(yè)中占主導(dǎo)地位。
　　存貨是商品銷售公司的生命血液—它最重要的資產(chǎn)。公司最重要的費(fèi)用是已售貨物的成本或者是銷售成本，既公司賣給顧客的存貨的成本。比如說，戴克斯公司報表中表明1998年其所售商品價值是65600000美圓，這一金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。
會計在商品銷售過程中扮演著重要角色。最明顯的是簿記工作必須及時準(zhǔn)確反手中存貨的數(shù)量的滿足顧客的需要。除此之外，還有不同的存貨計價方法。選擇不同的存貨的計價方法將直接影響所得稅，從而影響公司的現(xiàn)金流量?？偠灾瑫嬙诖尕浀膽?yīng)用遠(yuǎn)不止簿記那麼簡單。
我們以比較一家服務(wù)性公司和一家銷售性公司損益表和資產(chǎn)負(fù)債表的異同開始這一章。然后，轉(zhuǎn)入存貨成本介紹，接著將介紹存貨計價的基本原理。

從服務(wù)業(yè)公司到銷售業(yè)公司的交易　　　　　　　　　　　　　　
第１－５章中都用了服務(wù)性公司和銷售性公司來舉例說明會計概念。第六章也將如此。在你進(jìn)行這筆交易時，下圖總結(jié)出了兩類公司財務(wù)報表中的異同：

　 服務(wù)性公司　　　　　　　　　　　　　銷售性公司
　　　　　　　　損益表　　　　　　　　　　　　　　　　損益表
　　　　２０××年６月３０日　　　　　　　　　?。玻?times;×年６月３０日

　　服務(wù)收入…………$×××　　　　　　　　　銷售收入…………$×××　　
費(fèi)用：　　　　　　　　　　　　　　　　　銷貨成本………… ×
　　工資………… ×　　　　　　　　　毛利………………　　 ×
折舊費(fèi)用……　　 ×　　　　　　　　　營業(yè)費(fèi)用：
所得稅…… × 　　 工資…… ×
凈收入………… $ × 折舊……　　　　　×
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　所得稅……　 $ ×　　　
　　　　　　　　 凈收入…………　$ ×
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　


　 服務(wù)性公司　　　　　　　　　　　　　銷售性公司
　　　　　　　　損益表　　　　　　　　　　　　　　　　損益表
　　　　２０××年６月３０日　　　　　　　　　?。玻?times;×年６月３０日
　　　　　　　　資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　資產(chǎn)
　　　　
　　 流動資產(chǎn)：　　　　　　　　　　　　　　　　　流動資產(chǎn)：
　　　　　現(xiàn)金……　　　　$× 現(xiàn)金……　　　 $×
　　　　　短期投資…… 　× 短期投資…… ×
　　　　　應(yīng)收帳款（凈值） × 應(yīng)收帳款（凈值） ×
　　　　　預(yù)付帳款……　 × 存貨……　　　　　×
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　預(yù)付帳款……　 ×
存貨成本包含哪些？
戴克斯公司資產(chǎn)負(fù)債表中$23700000的存貨成本顯示了將商品送達(dá)銷售點(diǎn)前所發(fā)生的所有費(fèi)用。假設(shè)戴克斯公司請一家香港公司生產(chǎn)Teva sandals，那么戴克斯公司生產(chǎn)一對sandals的成本將包括：
  Sandals的成本：每對$28。
  付給美國政府的進(jìn)口sandals的關(guān)稅。假設(shè)每對sandals加關(guān)稅$1。
  將貨物從香港運(yùn)到加利福尼亞戴克斯公司的運(yùn)輸費(fèi)用。這種成本稱做運(yùn)入成本。假設(shè)每對sandals 加運(yùn)入成本$0.70。
  sandals運(yùn)輸過程中的保險費(fèi)用：每對$0.30。
因此，戴克斯公司每對sandals的成本加起來為$30（$28+$1+$0.7+$0.3）。成本原則運(yùn)用到所有資產(chǎn)上既是：
　　任何資產(chǎn)的原值就是將資產(chǎn)帶到使用目的地之前所發(fā)生的成本費(fèi)用總和。
對商品存貨，如Teva sandals　來說，它對公司的使用目的就是銷售。當(dāng)貨物開始提供作為商品銷售后，所發(fā)生的其他費(fèi)用，如廣告費(fèi)、展示費(fèi)、銷售傭金等，都作為費(fèi)用支出而不列入成本。

存貨的會計基本原理
存貨的基本原理很簡單。假設(shè)戴克斯公司生產(chǎn)３對sandals ,每對成本$30，按$20標(biāo)價，以$50一對的價格賣出了２對。戴克斯公司的資產(chǎn)負(fù)債表顯示出公司的存貨情況，損益表中說明了賣出貨物的成本情況，如下：
　　　　　　　　
　　　　資產(chǎn)負(fù)債表（部分）　　　　　　　　　　　　　損益表（部分）
　流動資產(chǎn)：　　　　　　　　　　　　　　　　　銷售收入：
　現(xiàn)金……　　　　　　　　　$　×××　　　　　　　（２對，每對$50）…… $100
短期投資……　　　　　 　　　×××　　　　 銷售成本：　
應(yīng)收帳款……　　　　　　　　 ×××　　　　　　　（２對，每對$30）…… $60
存貨（每對$30）……　　　　　　　30　　　　 毛利 …… ……　　　　　　　$40
預(yù)付帳款…… ×××　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　
　　毛利，也叫做銷售毛利、毛損，是指銷售收入減去銷售成本后的余額。它被叫做毛利是因?yàn)闋I業(yè)成本還未扣除。下頁的圖表６－１將通過戴克斯公司的財務(wù)報表說明實(shí)際存貨和銷貨成本。
　　戴克斯公司的$23700000存貨余額代表：
　　　　存貨余額＝1998年12月31日的存貨數(shù)量　*　存貨單價
　　?。ㄙY產(chǎn)負(fù)債表）
　 戴克斯公司已售貨物成本（$65600000）代表：
　　　　銷貨成本＝1998年銷貨數(shù)量　*　存貨單價
　　?。〒p益表）
　



圖表６－１
　　　　　　　　　　　　　　戴克斯室內(nèi)公司
　　　　　　　　　　　　　　　資產(chǎn)負(fù)債表（調(diào)整后）
　　　　　　　　　　　　　　1997/12/31 和1998/12/31　
　 單位：千元
資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1998 1997 　　　　　　　　　
流動資產(chǎn)：
現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物……　　　　　　　　　　　　　$263 $3238　　　　　　　　　　　　　
應(yīng)收帳款，分別減去核準(zhǔn)的1998/12/31和 $27180 $23037
　　　 1997/12/31呆壞帳$1204和 $1092
存貨……　　　　　　　　　　　　　　　 $23665 $18979



戴克斯室內(nèi)公司
損益表（調(diào)整后）
　　　　　　　　　　　　　1997/12/31 和1998/12/31　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：千元

1998 1997

銷售凈額……　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$102172 $106713
銷售成本（等于銷貨成本）…… $65592 $62453
毛利…… $36580 $44260


停一停，想一想：
　　資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的計算與損益表中銷售成本計算的唯一不同是什么？兩者的共同點(diǎn)是什么？
答案：資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨代表手中的存貨，損益表中的貨物代表已經(jīng)售出的貨物。它們計算的共同點(diǎn)是都以存貨單價為計算基礎(chǔ)。
  存貨數(shù)量：存貨的數(shù)量通過會計記錄和年終的實(shí)物盤點(diǎn)來反映。任何公司都不在其存貨中反映寄售其它公司商品數(shù)量，因?yàn)榧氖凵唐匪袡?quán)是別的公司的。但要反映本公司委托其他公司寄售的商品情況。
  存貨單價：由于公司在一年中的不同時候購進(jìn)存貨，因此如何計價對會計來說是一個挑戰(zhàn)。年終資產(chǎn)負(fù)債表中反映的存貨應(yīng)采用哪一個單價？損益表中銷售成本又應(yīng)用哪個單價？
下面部分將介紹不同的存貨計價方法用于資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的存貨計算、銷售成本計算。首先，你應(yīng)理解銷售成本模型。
▲ ▲銷售成本模型
銷售成本模型顯示出整個會計期間的所有存貨數(shù)據(jù)。
  期初結(jié)存存貨（來自上一會計期間存貨余額）
  本期購入存貨
  期末結(jié)存存貨（本期期末手中的存貨余額）
我們的本期存貨單價保持不變的情況來說明銷貨成本模型。圖表６－２通過假設(shè)的數(shù)據(jù)來具體說明銷貨成本模型的基本原理。
圖表６－２

銷貨成本：
　　期初存貨（２個，每個$10）……　　　　　　　　　　 $20
?。酒谫忂M(jìn)存貨（１０個，每個$10）…… $100
?。侥芄╀N售的存貨（１２個，每個$10）…… $120
?。谀┐尕洠ǎ硞€，每個$10）…… $(30)
?。奖酒阡N售成本（９個，每個$10）…… $90

模型的邏輯思維是這樣的：在期初你有一些存貨（期初存貨），本期你又購進(jìn)了一些（本期購進(jìn)存貨）。這兩塊存貨是本期可以用于銷售的。到期末，你手中又剩下了一些貨物（期末存貨）。用可供銷售的存貨減去期末存貨所得的必是本期銷售出去的貨物。因?yàn)槲覀兊呢浳锏某杀居媰r，兩者的差值必定是銷售成本。
圖表６－３圖解了銷售成本模型。期初存貨加本期購進(jìn)形成可供銷售的存貨。期末存貨加銷貨成本也等于可供銷售的存貨。






圖表６－３
▲ ▲經(jīng)理如何來決定購進(jìn)貨物的數(shù)量？
　假如你是瑪思商店的進(jìn)貨人。你在考慮將要買多少Ｔeva sandals。你選了不同的Ｔeva sandals。你的下一個存貨購進(jìn)計劃將是怎樣的？你必須決定準(zhǔn)備購進(jìn)多少金額的貨物。如果你買的太多了，你可能賣不出去并發(fā)生損失。如果你買的太少了，你可能無法滿足客戶的需求從而流失客戶。
　你將怎樣做出夠貨決定呢？購進(jìn)貨物的數(shù)量取決于三個因素：
● 銷貨成本（下一期間預(yù)算）……　　　　　　　　　　　　$6000
　　　 ● +期末存貨（下一期間預(yù)算）……　　　　　　　　　　　　 1500
● =可供銷售存貨成本（預(yù)算）…… 　　　　　　　　　750
● -期初存貨（前一期間實(shí)際余額）……　　　　　　　　　?。?200）
　　　　 ● =購進(jìn)存貨成本（經(jīng)理應(yīng)決定的余額）　　　　　　　　　　　$6300

大多數(shù)經(jīng)理通過這個模型來決定應(yīng)在存貨上花多少錢。這個模型的基本原理是可供銷售的貨物（第３行）是由期初存貨（第４行），一個過去的存貨金額和本期購進(jìn)存貨（第５行），經(jīng)理可以在以后決策的存貨情況構(gòu)成的。著眼于將來，經(jīng)理在購進(jìn)存貨時很謹(jǐn)慎。銷貨成本模型的作用在于它抓住了以下信息：期初和期末存貨水平，本期購進(jìn)存貨和銷貨成本。下面來檢驗(yàn)不同的存貨成本。
▲ ▲ 存貨計價方法
當(dāng)會計期間內(nèi)存貨的單價保持不變時，計算存貨的成本單價較容易，就如我們在圖表６－２中所見那樣。但單價經(jīng)常在變化。比如說，當(dāng)通貨膨脹時價格上漲。戴克斯公司的sandals １月份變成$31,10月份變成$32。假設(shè)戴克斯公司在11月份賣出100對sandals，哪些的成本是$30，哪些是$31，哪些又是$32呢？為計算銷貨成本和存貨成本，我們必須指明每件貨物的實(shí)際成本。公認(rèn)會計原則提供了四種計價方法：
１． １．個別計價法
２． ２．加權(quán)平均法
３． ３．先進(jìn)先出法
４． ４．后進(jìn)先出法
公司可以選用人一種方法。許多公司將不同的方法用于不同類別的存貨。
　　　■個別計價法。有些公司將貨物單獨(dú)區(qū)分開，如汽車、珠寶和不動產(chǎn)。這些公司通常采用個別計價法。比如說，一個chevrolet的零售商可能在展示廳里有兩輛車－一輛是散件的樣車成本是$14000，一輛是裝好的成本是$17000。如果零售商將成本是$17000的賣到$19000，毛利是$2000($19000-17000$)。如果樣車是期末唯一的存貨，那么期末存貨成本是$14000，零售商手中個別存貨的成本。
個別計價法也叫做特別成本區(qū)分法。這種方法不適用于有大量共同特性的存貨計價，比如蒲式耳計小麥、加侖裝涂料和盒裝洗滌濟(jì)。
加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法與個別計價法的基礎(chǔ)完全不同。這些方法不單獨(dú)區(qū)分每件存貨成本。它們用不同的進(jìn)貨成本和銷貨成本來計算。
■ ■加權(quán)平均法。加權(quán)平均法又叫做平均成本法，以會計期間內(nèi)存貨的加權(quán)平均成本為計算依據(jù)。加權(quán)平均法是這樣確定的：用可供銷售成本（期初加期末）除以可供銷售數(shù)量（期初加期末），然后用數(shù)量乘以加權(quán)平均單價的方法計算期末存貨成本和銷售成本。
假設(shè)戴克斯公司有60件存貨，運(yùn)動襪可供銷售。期末存貨是20雙，計算40雙襪子的銷貨成本。圖表6-4的A組給出了期末存貨和銷貨成本的數(shù)據(jù)。注意“？”所示的期末存貨和銷貨單價。B組用加權(quán)平均法計算成本。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　圖表６－４

　　　Ａ組：演示數(shù)據(jù)

　　　期初存貨（10雙，每雙$10） $100
購進(jìn)存貨：
第一次（25雙，每雙$14）…… $350
第二次（25雙，每雙$18）…… 450
總的購進(jìn)存貨成本…… 800
可供銷售成本的存貨成本…… 900
期末存貨成本（20雙，每雙$?）…… ？
銷售成本 （40雙，每雙$?）…… ？


B組：期初存貨成本和銷售成本
加權(quán)平均法
可供銷售的存貨成本——見A組（60雙，每雙平均成本$15*）…… $900
期末存貨成本（20雙，每雙$15）…… （300）
銷貨成本（40雙，每雙$15） $600



　　　　 ＊　可供銷售的存貨成本 $900
　 　 　可供銷售的存貨數(shù)量60雙
　　　　
先進(jìn)先出法
可供銷售的存貨成本（60雙—見A組）…… $900
期末存貨 （最后20雙的可供銷售的存貨成本）：
20雙，每雙$18（第二次購進(jìn)的） （360）
銷貨成本（前40雙可供銷售的存貨成本）：
10雙，每雙$10(所有的期初存貨) $100
25雙，每雙$14（第一次購進(jìn)的貨物） 350
5雙，每雙$18（第二次購進(jìn)的部分貨物） 90
銷貨成本 $540

后進(jìn)先出法
可供銷售的存貨成本（60雙—見A組） $900
期末存貨（前20雙可供銷售的存貨成本）：
10雙，每雙$10（所有的期初存貨）…… $100
10雙，每雙$14（第一次購進(jìn)的部分存貨）…… 140
期末存貨 (240)
銷貨成本（最后40雙可供銷售的存貨成本）：
25雙，每雙$18（第二次購進(jìn)的貨物） $450
15雙，每雙$14（第一次購進(jìn)的部分存貨）…… 210

銷貨成本 $660

■ ■ 先進(jìn)先出成本法。在先進(jìn)先出法下，先購進(jìn)的存貨成本用作先賣出存貨的成本，正如方法的名字所述的那樣。期末存貨的成本是以后購進(jìn)的存貨成本為基礎(chǔ)。在圖表6-4的舉例中，先進(jìn)先出法下期末存貨成本是$360，銷售成本是$540。A組提供了數(shù)據(jù)，B組提供了計算方法。
■ ■ 后進(jìn)先出成本法。后進(jìn)先出法與先進(jìn)先出法恰恰相反。在后進(jìn)先出法下，期末存貨的成本是以先購進(jìn)的存貨成本為基礎(chǔ)的。即期末存貨中留下的是期初存貨和本期先購進(jìn)存貨的成本。在圖表6-4的舉例中，后進(jìn)先出法下期末存貨的成本是$240，銷貨成本是$660。
▲ ▲先進(jìn)先出法，后進(jìn)先出法和加權(quán)平均法對收入的影響。
在我們舉例中，存貨成本在會計期間內(nèi)由$10變成$14又變成$18。如圖表6-4所示，當(dāng)存貨單價這樣變化時，不同的存貨計價方法下產(chǎn)生不同的銷貨成本和期末存貨成本。當(dāng)存貨單價上漲時，
● ●先進(jìn)先出法下期末存貨成本最高，因?yàn)槠谀┐尕洺杀咀罱咏袃r，而當(dāng)前市價是最高的。
  后進(jìn)先出法下期末存貨成本最低，因?yàn)槠谀┐尕浀某杀臼且宰钤绲拇尕洺杀緸榛A(chǔ)，而過去的單價成本。
當(dāng)存貨下降時，
  先進(jìn)先出法下期末存貨成本最低。
  后進(jìn)先出法下期末存貨成本最高。
圖表6-5總結(jié)了三種方法下對收入的影響，所用數(shù)據(jù)來自圖表6-4。仔細(xì)研究圖表，注意一下期末存貨成本、銷售成本和毛利的不同。
圖表6-5
先進(jìn)先出法 后進(jìn)先出法 加權(quán)平均法
銷售收入（假設(shè)）…… $1000 $1000 $1000
銷貨成本：
可供銷售存貨成本（假設(shè)） $900 $900 $900
期末存貨成本 （360） （240） （300）
銷貨成本 540 660 600
毛利 $460 $340 $400

對收入影響的總結(jié)————當(dāng)前存貨單價上漲時
先進(jìn)先出法——高 期末存貨成本 后進(jìn)先出法——低 期末存貨成本
低 銷貨成本 高 銷貨成本
高 毛利率 低 毛利率
加權(quán)平均法——都介于先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法
的最高最低值之間。
對收入影響的總結(jié)————當(dāng)前存貨單價下降時
先進(jìn)先出法——低 期末存貨成本 后進(jìn)先出法——高 期末存貨成本
高 期末存貨成本 低 銷貨成本
低 毛利率 高 毛利率
加權(quán)平均法——都介于先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法
的最高最低值之間。


▲ ▲后進(jìn)先出法的所得稅優(yōu)勢
存貨計價方法戲劇性的影響所得稅，從而直接影響現(xiàn)金流量。當(dāng)存貨單價上漲時，采用后進(jìn)先出法導(dǎo)致最低的應(yīng)稅所得和所得稅。讓我們用圖表6-5的毛利率來說明。

先進(jìn)先出法 后進(jìn)先出法 加權(quán)平均法

毛利潤…… $460 $340 $400
營業(yè)費(fèi)用（假設(shè)）…… 260 260 260
稅前所得額…… $200 $ 80 $140

所得稅（40%）…… $80 $32 $ 56


在后進(jìn)先出法下，所得稅費(fèi)用最低（$32）,在先進(jìn)先出法下，所得稅費(fèi)用最高（$80）。后進(jìn)先出法最吸引人的地方就在于低所得稅費(fèi)用，這也是為什么超過三分之一的公司采用這種方法。
在通貨膨脹的情況下，大多數(shù)公司考慮到稅收優(yōu)勢而采用后進(jìn)先出法。圖表6-6，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會通過對600家公司的調(diào)查顯示，先進(jìn)先出法仍是最普遍的存貨計價方法。
圖表6-6 不同存貨計價方法的使用


▲ ▲ 公認(rèn)會計準(zhǔn)則和實(shí)際的考慮：存貨計價方法的比較
我們可以提三個問題來比較先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法。
1． 1． 每種方法是如何將存貨費(fèi)用——銷貨成本——與銷售收入配比的？
后進(jìn)先出法最好的將銷貨成本來實(shí)現(xiàn)。因此，后進(jìn)先出法下銷貨成本提供了公司購買新貨物取代已售存貨的最接近的數(shù)據(jù)。相比較而言，先進(jìn)先出法將最早的存貨成本與當(dāng)期收入配比——沒有很好地將當(dāng)期收入與當(dāng)起費(fèi)用相配比。
2． 2． 哪一種方法最能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映存貨最貼近實(shí)際價值？
先進(jìn)先出法最能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映存貨的當(dāng)前價值。后進(jìn)先出法會在資產(chǎn) 負(fù)債表中產(chǎn)生對存貨成本的誤導(dǎo)，因?yàn)樗从车氖瞧谀┐尕涀钤绲倪M(jìn)價成 本。
3. 3. 這些方法對所得稅的影響？
如前面所示，當(dāng)存貨單價在上漲時后進(jìn)先出法下所得稅費(fèi)用最低，先進(jìn)先出法下最高。當(dāng)存貨單價在下降時，后進(jìn)先出法下所得稅費(fèi)用最高，先進(jìn)先出法最低。加權(quán)平均法所得稅費(fèi)用始終在后進(jìn)先出法和先進(jìn)先出法的極值不同。
■ ■ 先進(jìn)先出法產(chǎn)生存貨利潤。先進(jìn)先出法經(jīng)常受到指責(zé)，因?yàn)樵谕ㄘ浥蛎洉r間 已過高估計收入，從而需增存貨利潤。簡而言之，存貨利潤是先進(jìn)先出法和先進(jìn)先出法的毛利率的差額。圖表6-5顯示出了存貨利潤。公司必須夠進(jìn)貨物補(bǔ)充存貨。新夠進(jìn)商品的價值更接近于后進(jìn)先出法下存貨成本（$660），而不是先進(jìn)先出法下的銷貨成本（$540）。
■ ■ 后進(jìn)先出法讓經(jīng)理控制收入的報告——或高或低。后進(jìn)先出法經(jīng)常被指責(zé)，因?yàn)樗菇?jīng)理可以操作經(jīng)收入。當(dāng)存貨單價在快速上升時，公司如果想讓當(dāng)年的收入顯示低水平（出于少交所得稅的目的），經(jīng)理可以在接近年終的時候購進(jìn)大量的存貨。在后進(jìn)先出法下，這些高價存貨立即變成費(fèi)用——銷貨成本。結(jié)果，損益表中顯示出較低的凈收入。相反，如果當(dāng)年公司經(jīng)營狀況不好，經(jīng)理也許希望增加報告收入。為達(dá)這一目的，經(jīng)理可以推遲高價存貨的大量夠進(jìn)到第二年。這樣這些高價存貨就不會成為銷貨成本。從而經(jīng)理避免了當(dāng)年報表中收入的降低。在此過程中，公司降低了存貨的數(shù)量，被稱之為存貨流動性。
后進(jìn)先出法中存貨清理。當(dāng)運(yùn)用后進(jìn)先出法時，存貨數(shù)量低于先期水平情況 我們稱之為存貨清理。為了計算銷貨成本，公司必須清楚原先存貨成本。運(yùn)用后進(jìn)先出法在存貨成本上升時期，這一舉措將會把原來較低的存貨成本計入銷售成本。結(jié)果凈收入就會比沒有采用后進(jìn)先出法時財務(wù)報告所顯示的收入高 。經(jīng)理們都將盡量避免后進(jìn)先出法中出現(xiàn)的存貨清理情況，以避免多報告收入從而多交所得稅。歐文，世界最大的玻璃纖維材料供應(yīng)商，報告說后進(jìn)先出法存貨清理使它的凈收入增加了270萬美圓。
全球透視。許多公司在國外生產(chǎn)它們所需的存貨，這些采取后進(jìn)先出法對存貨計價的公司都必須采取另外的會計計價方法對它們在國外的存貨進(jìn)行計價。為什么？美國主體采用后進(jìn)先出法，但是不一定所有的國家都遵守美國的會計政策。舉例而言，澳大利亞和英國就不允許采用后進(jìn)先出法，幾乎所有的國家都允許采用后進(jìn)先出法和加權(quán)平均法。圖表6-7所示了一些允許或者不允許采用后進(jìn)先出法的國家名稱。
表6-7

國家 是否允許采用后進(jìn)先出法 國家 是否允許采用后進(jìn)先出法
澳大利亞 否 新西蘭 是
巴西 是 尼日利亞 否
加拿大 是 新加坡 否
法國 是 南非 是
德國 是 瑞典 否
香港 否 瑞士 否
日本 是 英國 否
墨西哥 是 美國 是

高估收入還是降低稅收？一個公司可能愿意報告最高的收入，當(dāng)物價上漲時，正如我們所見先進(jìn)先出法可以達(dá)到這一目的。但在此種情況下，公司也得采納最多的所得稅。當(dāng)物價下跌時，后進(jìn)先出法將產(chǎn)生最高的收入。
哪一種方法更好呢？后進(jìn)先出法還是先進(jìn)先出法？這得有統(tǒng)一的回答。不同的公司基于不同的動機(jī)選擇不同的方法。P’olaroid Corparation 采用先進(jìn)先出法，JC Penney Company 采用后進(jìn)先出法，而摩托羅拉采用加權(quán)平均法。還有其它公司不止采用一種存貨計價方法。如以動力工具和小型器具聞名的Black Corportion公司同時采用后進(jìn)先出法。下面就是取自該公司某一年度報告（以百萬為單位）的說明？
存貨 $390
對財務(wù)報表的注釋
注釋1：會計政策（摘要）
存貨：美國存貨成本以后進(jìn)先出法計價，其它存貨以先進(jìn)先出法計價。
章中復(fù)習(xí)
復(fù)習(xí)題例
假定IBM的一家處理電腦組件的分支機(jī)構(gòu)20X1年1月的存貨記錄如下：
日期 項(xiàng)目 數(shù)量 單價 銷售價格
1月1日 期初存貨 100 $8
1月6日 購入 60 $9
1月13日 銷售 70 $20
1月21日 購入 150 $9
1月24日 銷售 210 $22
1月27日 購入 90 $10
1月30日 銷售 30 $25
公司會計記錄表明一月份營業(yè)費(fèi)用為$1,900。
要求
1、編制一月份損益表，分別采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法和加權(quán)平均法計算存貨成本，同時在底部把營業(yè)費(fèi)用列示進(jìn)去（數(shù)字四舍五入取整）。列示你的計算過程，并且運(yùn)用P293的表6-2格式，計算銷貨成本。
2、假定你是IBM的財務(wù)副總裁，出于如下動機(jī)，你將分別選擇哪種方法？
a.所得稅最小化？
b.報告最高的營業(yè)收入？
c.使報告的營業(yè)收入處于分別采用先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法之間？
d.資產(chǎn)負(fù)債表上揭示的存貨價值最接近于現(xiàn)值？
e.能最恰當(dāng)?shù)睾饬繐p益表中凈收入的方法。
為你的答案注明理由。

解答
1、
IBM公司分支公司損益表
20X1年1月
先進(jìn)先出法 后進(jìn)先出法 加權(quán)平均法
銷售收入 $6,770 $6,770 $6,770
銷貨成本：
期初存貨 $800 $800 $800
購入存貨 $2,790 $2,790 $2,790
可供銷售的存貨成本 $3,590 $3,590 $3,590
期末存貨 $900 $720 $808
銷貨成本： $2,690 $2,870 $2,782
毛利 $4,080 $3,900 $3,988
營業(yè)費(fèi)用 $1,900 $1,900 $1,900
營業(yè)利潤 $2,180 $2,000 $2,088

計算過程：
銷售收入:（70×$20）＋（210×$22）＋（30×$25）=$6,770
期初存貨：100×$8=$800
購入存貨：（60×$9）+(150×$9)＋（90×$10）＝$2,790
期末存貨：
——先進(jìn)先出法：90*×$10＝900
——后進(jìn)先出法：90×$8＝720
——加權(quán)平均法：90×$8.795**＝$808（$807.75，四舍五入取整）
*期末存貨數(shù)量＝100＋60－70＋150－210＋90－30＝90
**$3,590/400#＝$8.975
#能用于銷售的數(shù)量＝100＋60＋150＋90＝400

2
a.減少所得稅采用后進(jìn)先出法。當(dāng)單位存貨價格上升時（正如本題中從$8上升到$10），采用后進(jìn)先出法將使?fàn)I業(yè)利潤最低。（如果單位存貨價格下降，先進(jìn)先出法將使收入降至最低。）
b.采用先進(jìn)先出法使報告的營業(yè)收入最高。當(dāng)單位存貨價格上升時，正如在本題中，先進(jìn)先出法將會使?fàn)I業(yè)收入最高。
c.采用加權(quán)平均法。當(dāng)單位存貨價格升或降時都將如此。
d.采用先進(jìn)先出法將使存貨成本最接近于現(xiàn)值。最先入庫的存貨將最早進(jìn)入銷貨成本，留在期末存貨價值中的將是最近入庫的存貨。
e.后進(jìn)先出法能最好地衡量凈收入。后進(jìn)先出法使當(dāng)期費(fèi)用和當(dāng)期收入配比，最近的存貨成本被計入銷貨成本與銷售收入匹配。

會計準(zhǔn)則及其在存貨中的運(yùn)用
公認(rèn)會計準(zhǔn)則中有一些是適用于存貨的，它們包括一致性原則、披露原則、重要性原則和會計穩(wěn)健原則。
一致性原則
一致性原則要求企業(yè)在不同的會計期間采用相同的會計方法和程序。一致性使企業(yè)在不同期間的會計報表具有可比性。
假定你分析一個企業(yè)兩年會計年度中的凈收入，如果該企業(yè)對存貨的計價方式在此期間由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法，它的凈收入將呈現(xiàn)大幅度的增長，但這只是會計方法改變的結(jié)果。如果你不知道這一變更，你也許會以為收入的增長是企業(yè)經(jīng)營改善的結(jié)果，而實(shí)際上并非如此。
一致性原則并不要求同一行業(yè)中的所有企業(yè)采用相同的會計方法，也不意味著一家企業(yè)一定不能改變其采用的會計方法，但是，一家企業(yè)變更會計方法時需要對外披露由此變更造成的對凈利潤的影響。Sun Company，Inc.，一家石油公司，在其年報附注中如此披露：
引用于Sun公司財務(wù)報告附注6
……Sun公司對原油和加工產(chǎn)品這部分存貨計價方法進(jìn)行了變更……從先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法。Sun公司認(rèn)為采用后進(jìn)先出法將更好地實(shí)現(xiàn)當(dāng)期費(fèi)用于當(dāng)期收入的配比……這一會計方法的變更減少了19X1年的凈虧損$3,000,000……
披露原則
披露原則認(rèn)為企業(yè)的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)為報表的外部使用者作出決策提供從分的信息。簡而言之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的相關(guān)的、可靠的并且可比的信息。涉及到存貨，披露原則意味著企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露所采用的存貨計價方法。沒有關(guān)存貨計價方法的信息，一個銀行家可能得出對一個企業(yè)錯誤的印象從而作出不明智的貸款決策。舉個例子，如果一位銀行家正在對兩家企業(yè)進(jìn)行比較——一家采用后進(jìn)先出法，而另一家則采用先進(jìn)先出法。采用先進(jìn)先出法的企業(yè)報告的凈利潤高，但只是因?yàn)椴捎玫拇尕浻媰r方法的差異。不了解這些企業(yè)所采用的會計方法的差別，銀行家可能貸款錯誤，或者拒絕給有信譽(yù)的顧客提供貸款。
重要性原則
重要性原則意味著企業(yè)只對對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的資產(chǎn)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的會計方法。重要的信息，用會計術(shù)語來說，即重要性，指信息在財務(wù)報表中的歸集和恰當(dāng)?shù)乇硎龇绞綄⒂绊憟蟊硎褂谜咦鞒鰶Q策。非重要項(xiàng)目信息在財務(wù)報表中的歸集和恰當(dāng)?shù)乇硎鰧⒉粫绊懭魏稳说臎Q策。重要性概念使會計人員從嚴(yán)格按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則計算和報告每一項(xiàng)事項(xiàng)中解脫出來。這樣，重要性原則降低了會計工作的成本。
企業(yè)如何劃分重要性和非重要性呢？這個決定很大程度上依賴于企業(yè)的規(guī)模。例如，Wendy’s，快餐連鎖服務(wù)，有將近5億美元資產(chǎn)，管理層可能對100美元被偷盜的存貨產(chǎn)生的損失認(rèn)為是不重要的。因?yàn)檫@一損失對于Wendy’s的總資產(chǎn)和凈收入而言微不足道，公司會計人員可能不會對此作單獨(dú)報告。這一會計處理是否會影響某個人對于Wendy’s的決策呢？大概不會，所以是否單獨(dú)披露這一損失無關(guān)緊要。
穩(wěn)健原則
會計中的穩(wěn)健原則意味著在財務(wù)報表中的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)以導(dǎo)致企業(yè)最謹(jǐn)慎財務(wù)結(jié)果的數(shù)字填列。穩(wěn)健原則只在對同一項(xiàng)目有數(shù)種會計方法選擇時才能有所體現(xiàn)。穩(wěn)健原則能給企業(yè)帶來何種好處？管理層往往只看到企業(yè)經(jīng)營表面的繁榮景象，并且常?？浯笃髽I(yè)的收入和資產(chǎn)。眾多會計人員視穩(wěn)健原則為對管理層樂觀傾向的適當(dāng)平衡。目標(biāo)是使財務(wù)報表能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。
穩(wěn)健原則體現(xiàn)為這樣一些會計思想：“不夸大任何的收入，但估計所有可能的損失”，如果存在懷疑，那么對一項(xiàng)資產(chǎn)以其合理范圍中最低的數(shù)字填列，而對一項(xiàng)負(fù)債以最高的數(shù)字填列。穩(wěn)健原則指導(dǎo)會計人員在一項(xiàng)資產(chǎn)價值高于常規(guī)時，減少它的會計計量價值，即便在沒有任何交易發(fā)生的情況下。假設(shè)一個企業(yè)取得存貨時支付了$35,000，但現(xiàn)在的價值卻只有$12,000。穩(wěn)健原則就要求會計人員將存貨價值減記至$12,000。
成本與市價孰低原則
成本與市價孰低原則（簡寫為LCM）是穩(wěn)健原則的具體體現(xiàn)。成本與市價孰低原則要求在任何時候，在存貨歷史成本和市價中取其低者在財務(wù)報表中列示。在涉及到存貨時，所謂的市場價值通常指當(dāng)前重置成本（也即，企業(yè)如果重新購買同樣數(shù)量的同一種原有存貨時所需要支付的數(shù)額。）如果該存貨的重置成本低于它的歷史成本，企業(yè)將減少存貨的帳面價值，因?yàn)榇尕浀倪@一損失在很大程度將會發(fā)生。公認(rèn)會計準(zhǔn)則對此作出的要求是對會計歷史成本原則的背離。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上以成本與市價孰低法對期末存貨計價。在實(shí)現(xiàn)會計電算化以后，所有的這一切都將自動實(shí)現(xiàn)。
那么這一存貨價值的減記是怎么實(shí)現(xiàn)的呢？

財務(wù)會計-庫存商品銷售成本和毛利