一、人力資源會計(jì)產(chǎn)生的原因

　　1、人力資源會計(jì)的理論基礎(chǔ)來自于人力資本理論。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)家很早就對人力在財(cái)富創(chuàng)造中的作用做出了明確的肯定。17世紀(jì)英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第認(rèn)識到人力的作用，他指出：“一個人，如果技藝高超，可以和許多人相抗衡。有的人，由于他有技藝，一個人就能夠做許多沒有本領(lǐng)的人所不能做的許多工作。”①配弟在其《政治算術(shù)》中根據(jù)勞動價值論，提出了“土地是財(cái)富之母，勞動是財(cái)富之父”的著名論斷，充分肯定了人的經(jīng)濟(jì)價值。他還采用“生產(chǎn)成本法”計(jì)算出英國人口的貨幣價值。18世紀(jì)的英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在其著名的《國富論》中提出了人力資本的思想。他指出，如果為使一個人具備完成某項(xiàng)工作所需要的技能而對他投入一定的時間和金錢，那么可以把他比作一臺花錢買進(jìn)的機(jī)器。為了獲得能力而花費(fèi)的費(fèi)用可以被看作是在員工身上固定的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本。J·B·薩伊指出，由于人的技藝和能力的形成需要花費(fèi)成本，并可以提高工人的勞動生產(chǎn)率，因此，可以將其視為資本。馬歇爾在其著名的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中指出：“所有資本中最有價值的是對人本身的投資。”②費(fèi)雪在1906年發(fā)表的《資本的性質(zhì)和收入》一書中首次提出人力資本概念，并將其納入經(jīng)濟(jì)分析的理論框架。美國密蘇里大學(xué)的斯科特（Scott）認(rèn)為經(jīng)過訓(xùn)練的技術(shù)人員永遠(yuǎn)是一項(xiàng)有價值的資產(chǎn)。20世紀(jì)中期以來，人力資本理論得到快速的發(fā)展。這一理論的代表人物西奧多·舒爾茨認(rèn)為，人力資源是社會進(jìn)步的決定性因素，但是并非所有的人力資源都是重要的財(cái)富，只有那些通過一定方式的投資掌握了知識和技能的人力資源才是一切生產(chǎn)資源中最重要的資源。他通過對農(nóng)業(yè)問題的研究得出結(jié)論：促使美國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)量迅速增加和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)率顯著提高的重要因素，已不再是土地、勞動者數(shù)量和資金投入量的增加，而是人的知識、能力和技術(shù)的提高。舒爾茨提出的人力資本理論，引起人們的廣泛重視，并為人力資源會計(jì)方法的產(chǎn)生提供了理論基礎(chǔ)。人力資本理論將資本劃分為物資資本和人力資本兩種形式，前者是指體現(xiàn)在物質(zhì)形式上的資本，后者是指體現(xiàn)在勞動者身上的資本，由勞動者的知識、技能、健康狀況等構(gòu)成，它是通過教育、保健、勞動力遷移等支出所表現(xiàn)的人力資本投資形成的。隨著人力資源管理實(shí)踐的發(fā)展和理論研究的深入，人們逐漸認(rèn)識到只有對各項(xiàng)人力資源管理和發(fā)展活動進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量與核算，才能對人力資源管理工作的經(jīng)濟(jì)效果和效率做出合理的分析與評價。因此人力資源會計(jì)就逐漸產(chǎn)生。人力資源會計(jì)正是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、會計(jì)理論和人力資源管理實(shí)踐的發(fā)展相互融合的結(jié)果。

　　2、人力資本的稀缺性要求會計(jì)把人力資本納入其核算范圍

　　會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史告訴我們，它的存在是由資源（包括人力資源）的有限性與人類需求無限性之間的矛盾所決定的。會計(jì)存在著一種內(nèi)在的要求，即要把稀缺的資源納入自己的核算范圍，從而幫助人們對其進(jìn)行管理和資源配置。二戰(zhàn)前，人們主要看重物質(zhì)資源，發(fā)展也以財(cái)富為中心，人成了機(jī)器的附屬品、會說話的工具以及增加財(cái)富的手段。由于歷史環(huán)境并沒有對人力資源的實(shí)際核算和計(jì)量提出現(xiàn)實(shí)的要求，因此但是經(jīng)濟(jì)學(xué)家并沒有對人力資源會計(jì)進(jìn)行深入的研究。而且傳統(tǒng)的理論也不贊成將人當(dāng)作資本和財(cái)富，所以過去人們也普遍反對把人力資本作為資本來分析。但隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，在社會發(fā)展以及企業(yè)變遷的過程中，人力資源尤其是智力資本變得越來越稀缺，人力資源作為一種稀缺性資源進(jìn)入會計(jì)學(xué)領(lǐng)域符合會計(jì)發(fā)展基本規(guī)律。

　　3、全面反映企業(yè)資源要求將人力資源納入會計(jì)核算范圍

　　20世紀(jì)60年代以前，由于人力資源地位較低，往往得不到企業(yè)契約其他方的重視，所以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)只站在非人力資本投資者的角度，僅反映企業(yè)的財(cái)務(wù)資源。伴隨著人力資源在企業(yè)契約中地位的不斷上升，人力資源的價值越來越得到企業(yè)各方的關(guān)注，會計(jì)不僅需要反映企業(yè)的非人力資源狀況，同時還要反映企業(yè)的人力資源狀況，只有這樣才能全面真實(shí)的反映企業(yè)的資源狀況，這就推動了人力資源會計(jì)的產(chǎn)生。

　　4、人力資源會計(jì)是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的。

　　盡管經(jīng)濟(jì)學(xué)中很早就提出了人力資本的思想，但是人力資源管理于會計(jì)學(xué)的融合直到20世紀(jì)60年代才開始出現(xiàn)。人力資源會計(jì)的出現(xiàn)有著特定的歷史條件和社會環(huán)境。二戰(zhàn)后，美國經(jīng)濟(jì)開始由重視工業(yè)生產(chǎn)向重視技術(shù)服務(wù)轉(zhuǎn)變，在這一過程中，勞動力所從事的體力勞動與腦力勞動的比例發(fā)生了明顯的變化。到60年代，這一轉(zhuǎn)變的速度加快，隨之而來的是企業(yè)勞動力的結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，對員工素質(zhì)的要求普遍提高。隨著知識密集與技術(shù)密集經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對員工教育程度的要求也有了提高，同時還需要對員工進(jìn)行各種專門的技能訓(xùn)練。要招聘和培養(yǎng)能夠適應(yīng)企業(yè)需要的員工必須花費(fèi)大量的投資，這使企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。同過去相比，企業(yè)在員工招聘、日常管理、培訓(xùn)和員工發(fā)展等方面花費(fèi)的資金大大增加，在某些企業(yè)甚至超過了對固定資產(chǎn)的投資。在這種情況下，傳統(tǒng)的會計(jì)方法遇到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。例如，小型電子計(jì)算機(jī)在會計(jì)賬務(wù)上是作為投資并計(jì)列為資產(chǎn)，而高級技術(shù)或管理人員的招聘費(fèi)用，則計(jì)列為本期費(fèi)用，并與當(dāng)期收入配比，其結(jié)果必然歪曲資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)營成果。同時也會使勞動力結(jié)構(gòu)不同的企業(yè)之間的資產(chǎn)、權(quán)益和財(cái)務(wù)比率等會計(jì)信息缺乏可比性。

　　二、人力資源會計(jì)的發(fā)展過程

　　嚴(yán)格意義上的人力資源會計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國，迄今為止，其發(fā)展過程可以被劃分為4個階段。

　　1、初創(chuàng)階段（1964－1970年）。1967年，在美國俄亥俄州哥倫布室的巴厘公司的年終結(jié)算中，為了精確地估計(jì)經(jīng)歷人員的價值，把每位經(jīng)理人員的費(fèi)用劃分為以下5個賬戶：招募核錄用費(fèi)用、正式的職前教育核就業(yè)后的培訓(xùn)費(fèi)用、非正式的職前教育和在職培訓(xùn)費(fèi)用、實(shí)踐費(fèi)用和發(fā)展費(fèi)用。然后將每位經(jīng)理人員的總費(fèi)用按照他預(yù)計(jì)的工作期間進(jìn)行分?jǐn)偅x職經(jīng)理的費(fèi)用要剔除）。于是，就可以用在培養(yǎng)一個管理人員過程中所發(fā)生的歷史成本來衡量公司對管理人員的投資。這種方法被稱為人力資源會計(jì)的資產(chǎn)模式，其主要缺點(diǎn)是沒有衡量人力資源投資的收益。另一種方法是衡量管理人員的活動的價值，被成為人力資源會計(jì)的費(fèi)用模式。它著重研究經(jīng)理人員的缺勤、離職和工作績效等因素在經(jīng)濟(jì)上的后果，并已得到廣泛的應(yīng)用。在這一階段中，在相關(guān)理論基礎(chǔ)上形成了人力資源會計(jì)的基本概念，人們對人力資源會計(jì)開始關(guān)注，出現(xiàn)了相關(guān)的論著。

　　2、發(fā)展階段（1971－1976年）。在這一階段中，有大量的關(guān)于如何計(jì)量人力資源的價值、如何將人力資源會計(jì)納入傳統(tǒng)的會計(jì)體系的文章在許多國家發(fā)表。

　　美國會計(jì)學(xué)會人力資源委員會陸續(xù)發(fā)表了有關(guān)人力資源會計(jì)的研究報告。密西根大學(xué)的研究人員在美國巴里公司進(jìn)行了人力資源會計(jì)的應(yīng)用試點(diǎn)，并于1973年首次發(fā)表了包含用歷史成本法核算的人力資源資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報表。許多企業(yè)紛紛嘗試進(jìn)行人力資源會計(jì)核算與報告，顯示企業(yè)界對人力資源會計(jì)的極大興趣。1974年，弗拉姆赫茲出版了《人力資源會計(jì)》一書。此外還有許多學(xué)者提出了一些核算人力資源價值的模型。

　　3、短暫的停滯階段（1977－1980年）。在這一期間，相對比較簡單的關(guān)于人力資源會計(jì)的初步理論研究已經(jīng)結(jié)束，人力資源會計(jì)在實(shí)際的應(yīng)用中又遇到了很大的困難。主要問題是人力資源會計(jì)發(fā)展的初始階段提出的模型都非常復(fù)雜，所需要的資料收集也很困難，對數(shù)據(jù)的解釋也很繁復(fù)，所以會計(jì)學(xué)家和管理學(xué)家對人力資源會計(jì)的興趣都減少了。同時，企業(yè)試行人力資源會計(jì)需要花費(fèi)很大的成本，但是又無法確知是否能夠得到相應(yīng)的回報，所以企業(yè)界的積極性也降低了。再加上經(jīng)濟(jì)衰退的影響，人們將研究的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到更加現(xiàn)實(shí)和更加緊迫的問題上。

　　4、恢復(fù)活力階段（1981年至今）。雖然前一階段，美國人力資源會計(jì)的研究有明顯的下降趨勢，但是并沒有完全停頓。由于美國海軍研究署出資建立一個研究海軍人力資源管理方面問題的項(xiàng)目，上述低落的情況逐漸有所好轉(zhuǎn)。此后出現(xiàn)這些現(xiàn)實(shí)情況使人力資源會計(jì)的研究開始復(fù)蘇：第一，美國政府要求研究增加勞動生產(chǎn)力的手段，人力資源會計(jì)研究的潛在貢獻(xiàn)，對研究該課題的影響是不容忽視的；第二，美國的競爭對手日本對人力資源會計(jì)的研究與重視，促使美國管理部門又轉(zhuǎn)向人力資源會計(jì)的研究；第三，美國服務(wù)業(yè)的迅速發(fā)展。這些都是使人力資源會計(jì)復(fù)蘇的原因。80年代后許多企業(yè)都開始重視人力資源會計(jì)的應(yīng)用，如美國銀行、美國海軍研究署、美國金融機(jī)構(gòu)、美國航天公司等等都開始應(yīng)用人力資源會計(jì)。這時人力資源會計(jì)的學(xué)術(shù)研究和實(shí)踐工作都進(jìn)入了一個前所未有的高潮。





　　三、人力資源會計(jì)的作用

　　1、為企業(yè)的決策者提供信息。人力資源是企業(yè)的重要資源，如果不能正確地計(jì)量人力資源的成本和價值，不能對企業(yè)在人力資源方面的投資和收益情況進(jìn)行客觀的反映，就無法合理、高效地開展企業(yè)的人力資源管理活動。人力資源會計(jì)所提供的信息，可以促使企業(yè)管理當(dāng)局重視人力資源投資，進(jìn)行合理的人力資源經(jīng)營管理決策，克服企業(yè)短期行為，使企業(yè)在激烈的市場競爭中生存和發(fā)展。

　　2、有利于正確反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。傳統(tǒng)會計(jì)將企業(yè)在人力資源方面的支出不加區(qū)別地看作成本，因此在企業(yè)的人力資源投資比較多時企業(yè)會表現(xiàn)出比較低的會計(jì)收益；而在大量消耗前期的人力資源投資時卻表現(xiàn)為比較高的會計(jì)收益。這與增加人力資源投資投入使企業(yè)的未來獲利能力提高，而消耗人力資源使企業(yè)未來獲利能力降低的事實(shí)相違背，因此無法正確地反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。人力資源會計(jì)則能正確地區(qū)分人力資源的投資與消耗，使企業(yè)在人力資源方面的成本和收益之間建立起更加合理的配比關(guān)系，因而能夠提供真正符合企業(yè)真實(shí)情況的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息。

　　3、有利于人力資源的管理。建立人力資源會計(jì)，一方面，管理人員能夠提高對人力資源管理工作的重視程度，并運(yùn)用人力資源會計(jì)信息制定具體的管理政策，創(chuàng)造一種珍惜愛護(hù)人才的良好氣氛，激發(fā)員工的工作熱情和活力。另一方面，員工可以從人力資源會計(jì)信息中了解自己在企業(yè)中的價值，了解企業(yè)在自己身上的付出，從而增強(qiáng)自己對企業(yè)的責(zé)任感。促進(jìn)員工自覺學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)，增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

　　四、人力資源會計(jì)的前景

　　當(dāng)前，人們對人力資源會計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的重要作用已經(jīng)沒有異議，但是對人力資源會計(jì)的應(yīng)用還沒有完全取得共識。理論學(xué)術(shù)界對人力資源會計(jì)的反對意見主要有兩種：第一種觀點(diǎn)是從倫理角度出發(fā)，認(rèn)為資產(chǎn)是為人服務(wù)的，將人當(dāng)作資產(chǎn)和財(cái)富是對人格的貶低，因此反對將人作為資產(chǎn)對待。第二種觀點(diǎn)是從會計(jì)學(xué)角度出發(fā)，認(rèn)為將人作為資源無法滿足現(xiàn)行的資產(chǎn)定義要求，同時也因?yàn)檫€沒有一個有效計(jì)量人力資源的核算體系。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)對待不合適。事實(shí)上，人力資源會計(jì)的反對者提出的兩個理由正是人力資源會計(jì)進(jìn)一步發(fā)展面臨的兩個主要問題。由于人力資源確實(shí)不像實(shí)物資產(chǎn)那樣容易處理，而且對某一既定時間的企業(yè)人力資源的價值進(jìn)行精確的計(jì)量也確實(shí)存在著困難，因此人力資源會計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用必然要克服很多難題。

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