[摘要]本文對我國企業(yè)運用作業(yè)成本計算方法和作業(yè)管理的情況進行了統(tǒng)計分析和案例研究，探討了作業(yè)成本管理運用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境之間的關(guān)系，并就我國企業(yè)未來運用作業(yè)成本計算及作業(yè)管理的方式提出若干建議。

一、引言

　　本世紀70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，為作業(yè)成本計算(Activity-Based Cost, ABC)和作業(yè)管理（ActivityBased Management,，ABM）的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。這種在80年代末興起于西方企業(yè)的先進的成本計算和企業(yè)管理方法，在目前對我國大多數(shù)企業(yè)還相當(dāng)新鮮。然而，這是不是意味著它們離在我國企業(yè)的應(yīng)用還很遙遠呢?為回答這一間題，我們對有良好經(jīng)營業(yè)績或行業(yè)先進的國內(nèi)企業(yè)進行了成本管理方面的研究，特別是那些有著類似ABC和ABM經(jīng)驗的企業(yè)。

　　ABC和ABM作為一種挑戰(zhàn)傳統(tǒng)理念的新思想，其產(chǎn)生和發(fā)展必然存在某種特定的動因和背景。據(jù)文獻報道，作業(yè)成本計算法起源于二十世紀30年代末、40年代初美國會計學(xué)家科勒(E.Kolher)的思想?？评债?dāng)時所面臨的問題是，如何正確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和維護費用等間接費用，原材料水不需從市場上購進，人工主要用于對設(shè)備進行監(jiān)控和維護。采用傳統(tǒng)的以人工小時來分配間接費用，顯然不能正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計算法”。但是，科勒的這一思想在當(dāng)時并未受到重視。直到80年代中期，由庫弗(R·Cooper)和卡普蘭(R.Kaplan)兩位教授對作業(yè)成本計算進行了系統(tǒng)、深入的理論和應(yīng)用研究之后，作業(yè)成本計算法才受到西方會計界的普遍重視。

　　70年代以來，高新技術(shù)迅速發(fā)展，社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了很大的變化。顧客需求多樣化和快速變化的市場環(huán)境，要求企業(yè)能夠?qū)Υ俗鞒鲅杆俚姆磻?yīng)。“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”就是在這種背景下產(chǎn)生的，它取代了傳統(tǒng)的大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、反應(yīng)迅速。從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化。柔性生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)，向傳統(tǒng)的成本計算和管理方法提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　在高新技術(shù)環(huán)境下，制造費用的數(shù)額和比重大大提高。傳統(tǒng)成本計算中以直接人工小時、機器小時等作為制造費用分配標準已不再適用了。同時，產(chǎn)品的多樣化也使得傳統(tǒng)的標準成本管理系統(tǒng)失去了意義。標準成本是針對大批量生產(chǎn)、有著固定生產(chǎn)工藝的生產(chǎn)系統(tǒng)而言的，而柔性生產(chǎn)系統(tǒng)無論在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)工藝上都有一定的彈性，因此，確定標準成本在這一系統(tǒng)中的意義不大。隨著高新技術(shù)在生產(chǎn)中的應(yīng)用日益增多，傳統(tǒng)成本計算和成本管理與實際脫離的情況越來越嚴重。作業(yè)成本計算就是在這一背景下產(chǎn)生并發(fā)展的。

　　ABC的出現(xiàn)最初是為了精確地計算成本，解決共同成本的分配問題。但是后來人們發(fā)現(xiàn)，它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面岡，這使得作業(yè)成本計算很快超越了成本計算本身，從而上升為以價值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理（ABM）。

　　從ABC、ABM產(chǎn)生動因和背景的分析當(dāng)中，人們很自然地得出這樣的推論:作業(yè)成本計算和作業(yè)管理應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。如果從這點來考察，顯然我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件還不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本管理為基礎(chǔ)但卻超越成本管理本身的一種企業(yè)管理新思維。因此，盡管我國企業(yè)大多是勞動密集型企業(yè)，高科技生產(chǎn)環(huán)境并不多，但是這種成本管理的新思維、新理念可否為我國企業(yè)所接受呢?如果是這樣，那么在我國企業(yè)中就應(yīng)存在對這種成本管理思想的需求，表現(xiàn)在企業(yè)中應(yīng)存在一些自發(fā)運用ABC或ABM的經(jīng)驗。為此，我們對期刊上刊出的關(guān)于企業(yè)理財管理先進經(jīng)驗的報道進行了統(tǒng)計分析。這些報道在一定程度上代表了我國成本管理實務(wù)發(fā)展的前沿。我們希望從這些先進企業(yè)的成本管理經(jīng)驗中發(fā)現(xiàn)自發(fā)應(yīng)用ABC和ABM的實例，以便對它們的自發(fā)形成的環(huán)境和條件進行分析、研究，發(fā)現(xiàn)規(guī)律，尋找適合我國企業(yè)運用ABC、ABM的未來發(fā)展模式。



二、數(shù)據(jù)處理

　　本文收集了1985年一1999年關(guān)于企業(yè)理財先進經(jīng)驗報道531個。樣本分布在至少27個省市地區(qū)和幾十個行業(yè)。從這531個樣本中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，通過具體數(shù)字說明業(yè)績優(yōu)良的占59.19%，被評為先進或優(yōu)秀的占8.06%，既有業(yè)績數(shù)字又被評為先進的占5.29%，其他屬于經(jīng)驗介紹，占27.46%。這為研究我國成本管理實務(wù)發(fā)展前沿提供了一個很好的基礎(chǔ)。

　　在397個樣本中，我們對涉及成本管理方法以及ABC和ABM應(yīng)用情況等進行了統(tǒng)計。統(tǒng)計中我們以該項目是否有具體數(shù)字、事例或說明為標準，沒有數(shù)字、事例或具體說明的當(dāng)空缺處理。

三、成本管理方法分析

　　我們對397個樣本進行了統(tǒng)計，各種成本管理方法運用樣本有189個(其中包括對運用多種成本管理方法企業(yè)的重復(fù)計數(shù))。我們考察的成本管理方法主要有作業(yè)成本、目標成本(包括計劃成本、定額成本和標準成本)、全生命周期成本、PDCA(計劃-實施-檢查-行為決定)循環(huán)管理以及質(zhì)量成本等。表1給出的是統(tǒng)計結(jié)果。

表1 成本管理方法統(tǒng)計

作業(yè)成本 　　目標成本 　全生命周期成本 　　PDCA 　　　　質(zhì)量　　　成本 　　其他 　　總數(shù)

樣本 　　　　　　6　　　　 161 　　　　　　　2 　　　　　2 　　　　10 　　　8 　　　　189

比例 　　　　　　3.17% 　85.19% 　　　　　　1.06% 　　　1.06% 　　5.29% 　　4.23% 　　100%

　　在表1中，“作業(yè)成本”樣本包括自覺或不自覺采用ABC方法的企業(yè)，或者說，明確運用ABC方法的和可視為ABC“雛形”的企業(yè)。從統(tǒng)計結(jié)果看，這類樣本在有效樣本中的比例很小。所謂“不自覺”，就是一些企業(yè)未使用“作業(yè)成本”這一名稱，但實際進行的工作已十分接近。

　　從表1數(shù)據(jù)可知，目標成本方法是企業(yè)運用得最多的方法，占85.19%。由于在我國實務(wù)界計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)常混用，難以甄別，故在此將它們?nèi)繗w為一類。這也許是此類方法比例較高的一個原因。表1的這一結(jié)果與1999年中國會計學(xué)會“管理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。企業(yè)代表們表示，目前，目標成本乃是我國企業(yè)運用得最為廣泛的成本管理方法。

　　表1中“全生命周期成本”采用的是一種狹義的定義，即指從產(chǎn)品設(shè)計、采購、生產(chǎn)到銷售實行全面成本管理。廣義上的全生命周期是指包括消費者購入產(chǎn)品后以及廢棄和淘汰階段在內(nèi)的整個時間周期，因而成本管理的“面”更寬，時間更長。但是，這種情況在本次研究中尚未發(fā)現(xiàn)一例。全生產(chǎn)周期成本盡管居于現(xiàn)代成本管理中的一部分，但它是一種全新的目標成本管理概念。為考察這一新概念的運用，我們特別對它進行了考察。表1中所列樣本，均為明確提出這一概念的企業(yè)。從比例看，運用這一成本管理方法的企業(yè)并不多。

　　類似的還有PDCA。實際上，PDCA反映的是成本管理的實施流程。“計劃-實施-檢查-行為決定”這一循環(huán)，無論作業(yè)成本管理還是目標成本，都需要這些具體步驟來保證其實施。從比例看，明確運用這一方法的企業(yè)亦不多，僅有兩例。

　　通常，質(zhì)量成本指的是預(yù)防成本、鑒別成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等，它是企業(yè)整個成本管理工作的一部分。在這里，報道進行了質(zhì)量成本管理的樣本企業(yè)比例為5.29%。這一比例較低并不能說明企業(yè)不重視質(zhì)量管理。相反，企業(yè)對質(zhì)量十分重視。這一比例不高的原因，只能說明在質(zhì)量管理中運用了質(zhì)量成本計算方法的企業(yè)并不多。

　　四、作業(yè)成本計算法與作業(yè)曹理運用分析

　 1．作業(yè)成本計算法與作業(yè)管理的運用

　　表1中統(tǒng)計出運用作業(yè)成本或有類似經(jīng)驗的樣本企業(yè)6個?，F(xiàn)將這6個企業(yè)有關(guān)情況列于表2中。表2中“產(chǎn)品特征”一項反映產(chǎn)品生產(chǎn)的數(shù)量和品種等，“1”代表小批量、品種變化多，以及工藝復(fù)雜、周期長，“2”代表大批量、品種變化少。“價值工程”反映樣本企業(yè)是否運用了價值工程方法。“零存貨”為“1”代表企業(yè)實行了“零庫存”管理，“0”表示未實行，“全面質(zhì)量管理”和“適時生產(chǎn)”等亦如此。在表2中“ABC”代表企業(yè)是否運用了作業(yè)成本計算法來計算成本，“1”為是，“0”為不是。“ABM”為作業(yè)管理，“目標成本”反映的是企業(yè)所運用的成本管理方法。"信息系統(tǒng)"反映的是企業(yè)是否進行了有關(guān)信息的收集、建立管理信息系統(tǒng)等。各欄目的空缺項表示企業(yè)報道內(nèi)容未涉及該項目。



表2 運用ABC/ABM或有類似經(jīng)驗的樣本企業(yè)

報道年份 　　企業(yè)名稱 　　主要產(chǎn)品 　產(chǎn)品特征 　價值工程 　零存貨 　全面質(zhì)量管理 　適時生產(chǎn)　 ABC　 ABM 　目標成本 信息系統(tǒng)

1986 　上海縫紉機一廠四廠 縫紉機　　　　 1 　　　1* 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 　　　　　　　1

1987 　　上鋼三廠 　　　　特殊鋼材 　　　2 　　　　　　　　　　　　　　　　1 　　　　　　　　　0 　　　1 　　　1　　　 1

1990 　　二汽集團 　　　　汽車整車 　　　2 　　　　1* 　　　1 　　　　　　　1 　　　　　1 　　　　　　　1 　　　1

1994 　棗陽野馬自行車廠 　　自行車 　　　　1 　　　　　　　　0　　　　　　　 1　　　　　 1 　　　　　　1 　　　　　　　1

1996 　湖南常德中興機械廠 　榨油機械 　　　　　　　1*　　　　 0 　　　　　　0 　　　　　　　　　0 　　　1 　　　1

1996 　哈爾濱飛機制造公司 　飛機**　　　　 1 　　　1 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 　　　1

*表示在產(chǎn)呂設(shè)計過程運用了價值工程

**哈爾濱飛機制造公司另一主要產(chǎn)品為汽車，其產(chǎn)品特征為“大批量”

　　從表1及表2的統(tǒng)計結(jié)果來看，自覺運用ABC進行成本計算的在樣本企業(yè)中未發(fā)現(xiàn)一例，也未曾發(fā)現(xiàn)樣本企業(yè)總結(jié)出作業(yè)成本計算法。由于真正意義上的作業(yè)成本計算法尚未發(fā)現(xiàn)，因此，利用作業(yè)成本計算的信息進行管理的、真正意義上的作業(yè)管理應(yīng)該也不存在。但是統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，有少量樣本企業(yè)存在類似作業(yè)管理的管理經(jīng)驗。表2中的6家企業(yè)均屬此類。

　　上?？p紉機一廠和四廠、二汽集團和湖南常德中興機械廠的做法是，運用價值工程方法，對生產(chǎn)過程、工藝進行分析、改進。我們知道，作業(yè)管理是一種應(yīng)用作業(yè)成本計算提供的成本信息，從成本角度，合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合，尋找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程，改善和提高生產(chǎn)率的機會的管理活動。而價值工程(Value Engineering的基本思想就是通過功能、成本分析，設(shè)法提高價值比率(即功能/成本)，不斷完善產(chǎn)品或服務(wù)。對生產(chǎn)過程和工藝過程的價值工程分析，也可認為就是在作業(yè)層次上的價值分析，是對企業(yè)價值鏈的完善，因而它們是一種作業(yè)管理的近似形式。

　　上鋼三廠的做法是，為控制質(zhì)量，上下工序間要簽訂“滿意合同”，并建立質(zhì)量管理聯(lián)絡(luò)網(wǎng)，從原材料采購到生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)進行質(zhì)量控制。顯然，上鋼三廠將質(zhì)量管理深入到了作業(yè)的水平。這一做法體現(xiàn)的是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的質(zhì)量管理，屬于作業(yè)管理的一個特定方面。

　　 棗陽野馬自行車廠實行了“一貨一單系統(tǒng)工程”，即從計劃、采購、投人、加工、檢驗、核算到銷售，均按“一種貨物，一張訂單”進行安排，整體聯(lián)動。企業(yè)的物資配給、質(zhì)量監(jiān)控、成本核算等，均圍繞“一貨一單”完成。因此，從生產(chǎn)組織等現(xiàn)場控制手段上看，“一貨一單系統(tǒng)工程”非常接近“適時生產(chǎn)系統(tǒng)”，只不過它不是由電腦一體化系統(tǒng)來完成的。該個案反映的是一種作業(yè)鏈優(yōu)化下的新的企業(yè)管理觀。

　　 哈爾濱飛機制造廠的做法是，針對飛機生產(chǎn)周期長、小批單件的特點，運用價值工程方法，對飛機生產(chǎn)從工藝路線、成本定額等方面實施一體化管理。對飛機生產(chǎn)各車間、各個零件工序的目標成本進行測定，并以此為依據(jù)制定內(nèi)部核算價格。哈爾濱飛機制造廠的這種做法，可視為不自覺地運用作業(yè)成本計算信息進行內(nèi)部定價之一例。

2．生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析

　　作業(yè)成本計算法、作業(yè)管理需要與之相適應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。這一環(huán)境的主要特征可歸納為：小批量、多變化的產(chǎn)品，對企業(yè)整個作業(yè)鏈和價值鏈以“全息圖像”方式反映的產(chǎn)品設(shè)計過程，適時生產(chǎn)系統(tǒng)，由后往前的“拉動式”生產(chǎn)現(xiàn)場控制，各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的“零存貨”和全面質(zhì)量管理下的“零缺陷”，以及先進的管理信息系統(tǒng)等。



　　表2中給出了6家企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境方面的情況。從產(chǎn)品特征上看，這6家企業(yè)產(chǎn)品中有3家是屬于小批量、多變化、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品，另2家則為大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品。一般來說，實行作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的企業(yè)主要生產(chǎn)小批量、多變化的產(chǎn)品，但顯然，我們的發(fā)現(xiàn)不是這樣。由于樣本數(shù)量過少，我們不能對運用作業(yè)管理企業(yè)的產(chǎn)品特征做出總體判斷，但是，我們至少可以說，一些大規(guī)模、變化少的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)同樣討似運用作業(yè)管理。

　　在6家企業(yè)中，有3家將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當(dāng)中。由于產(chǎn)品成本的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品功能的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，因此，價值工程方法實際上己將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。

　　在存貨管理上面，只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”。二汽集團由于采取了所謂“一個流”的生產(chǎn)方式，使得“零件始終處于不停滯、不堆積、不超越、按節(jié)拍一個一個地流動的狀態(tài)”。另有2家企業(yè)明確未實行“零存貨”管理。盡管棗陽野馬自行車也實行了類似適時生產(chǎn)的生產(chǎn)組織管理，但存貨還是存在的，因為它的原輔材料、零配件的供配是按周期批次來計劃安排的。另一家湖南常德中興機械廠中間環(huán)節(jié)仍存在零部件的庫存。

　　對于質(zhì)量管理，企業(yè)大多比較重視。6家中有3家報道采用了“全面質(zhì)量管理”。其特點是加強了對各工序的現(xiàn)場質(zhì)量監(jiān)管，建立質(zhì)量管理網(wǎng)絡(luò)，實施從原輔材料進廠、生產(chǎn)加工、到裝配運輸、產(chǎn)品出廠的“全過程”質(zhì)量管理。但是，有1家報道其所采用的質(zhì)量管理方法主要是質(zhì)量承包，廢品率控制，而沒有全面質(zhì)量管理。

　　關(guān)于生產(chǎn)組織，有2家企業(yè)報道了有類似適時生產(chǎn)的情況。一個是二汽集團，它采用的是“一個流”生產(chǎn)方式，目的在于提高勞動生產(chǎn)率。人、設(shè)備、材料、工具和工序、環(huán)節(jié)等，均在時間和空間上優(yōu)化組合，即以“最少的人力、最小的消耗、最省的時間、最短的進程、最簡練的動作、最易掌握的方式，完成必要的工作量”。另一個則是棗陽野馬自行車廠，它采用了“一貨一單”的生產(chǎn)方式。在這種方式下，各部門工作緊密銜接，協(xié)調(diào)進行，整體聯(lián)動。

　　另外，表2數(shù)據(jù)顯示有3家企業(yè)報道了相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，說明企業(yè)對信息系統(tǒng)較為重視。在這3家企業(yè)中，信息系統(tǒng)對專門性的信息如質(zhì)量或市場進行了采集，還通過信息網(wǎng)絡(luò)、“碰頭會”等進行信息交流。但是，從所報道的情況看，企業(yè)未談及計算機網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)資訊等，信息系統(tǒng)較為原始。

　　總之，從企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境來看，我國企業(yè)作業(yè)管理類似經(jīng)驗產(chǎn)生的環(huán)境與作業(yè)管理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同。

3．目標成本與作業(yè)成本計算、作業(yè)管理是否“兼容”

　　表1的數(shù)據(jù)告訴我們，目標成本乃是我國企業(yè)中運用得最多的成本管理方法。這一點在表2中也能看到。在有ABM運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法。這里的目標成本泛指所有給定成本，如定額成本、計劃成本、標準成本等，而非狹義的以市場可接受成本為管理目標的目標成本。從表2數(shù)據(jù)得到的初步結(jié)論是，目標成本管理與作業(yè)管理在企業(yè)中可能同時并存。

　　作業(yè)管理從其形成的背景看是對標準成本管理方式的一種否定，而作業(yè)成本管理與狹義的目標成本管理也常被視作兩種不同的成本管理模式悶。然而，我們觀察到的現(xiàn)象卻不是這樣。

　　從這4家企業(yè)報道的情況看，上鋼三廠是以“降低成本500萬元”為目標，對全廠實施成本管理控制。二汽集團成本管理控制的對象是“非生產(chǎn)性支出”和“勞務(wù)開支”，通過制定有關(guān)具體措施進行“事先控制”，這是一種計劃成本控制模式。湖南常德中興機械廠通過對車間制定費用標準、工時定額和材料、能源消耗定額等進行成本控制，其中對于廢品率(屬質(zhì)量成本范疇)則控制到工序?qū)哟?。在哈爾濱飛機制造廠，飛機零部件成本的控制就是通過“工藝路線、材料定額、工時定額、目標成本四位一體的管理工程”來實施的。將這4家企業(yè)成本控制對象與它們作業(yè)管理的對象加以比較，不難發(fā)現(xiàn)，除了哈爾濱飛機制造廠以外，在其他3家企業(yè)中，兩種成本管理基本上是針對不同對象來說的。作業(yè)管理主要針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這可能是導(dǎo)致兩者并存的原因之一。這種現(xiàn)象也說明，我國企業(yè)作業(yè)管理經(jīng)驗大多是“零星”的，不具有全局性。此外，我們還注意到，實務(wù)中關(guān)于目標成本概念理解的不同也可能是造成上述現(xiàn)象存在的另一個原因。



　　在哈爾濱飛機制造廠提出的“四位一體”管理工程中，兩種成本管理模式的確被混合使用。也就是說，這兩種管理模式在一定條件下是“兼容”的。實際上，在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，這種定額式的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次。

　　至于以市場可接受價格為目標的目標成本管理和作業(yè)成本管理，我們認為，它們亦是“兼容”的，因為它們是成本管理的兩個不同方面。在目標成本管理方式下，通過多重循環(huán)擠壓，運用價值工程、全生命周期等成本工程方法，產(chǎn)品成本被“擠壓”到將來市場可能接受的水平同。在這一過程中，設(shè)計中的產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而作業(yè)成本計算是一種使成本計算更精確的方法。作業(yè)成本計算的基本思路是“資源一作業(yè)——產(chǎn)品”，依此路線進行成本歸集，可以避免主觀分配造成的失當(dāng)，從而使成本計算更精確。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的。相反，成本管理中若兩者兼俱，成效將更大。

　　通過以上三個方面的分析，我們得出如下結(jié)論：(1)從總體上看，我國企業(yè)作業(yè)成本計算法和作業(yè)管理運用得很少。在報道的189個關(guān)于企業(yè)成本管理方法的樣本中，作業(yè)成本僅占3.17%，且均集中在制造業(yè)；(2)有意識運用作業(yè)成本計算法的尚未發(fā)現(xiàn)一例，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著作業(yè)管理的基本思想；(3)作業(yè)管理及類似經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計、質(zhì)量管理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的管理當(dāng)中；(4)我國企業(yè)作業(yè)管理類似經(jīng)驗產(chǎn)生的企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境與真正意義上的作業(yè)管理產(chǎn)生的環(huán)境不完全相同；(5)在我國企業(yè)中，作業(yè)管理類似經(jīng)驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。

五、關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的進一步考察

　 由于作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的運用與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有很大關(guān)系，而我國企業(yè)中運用作業(yè)成本管理的企業(yè)又很少，因此我們推測，這是否與我國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有關(guān)?為此，我們從189個樣本中再篩選出21個樣本繼續(xù)進行考察。這些樣本均具備ABC和ABM運行環(huán)境的某種特征或相關(guān)領(lǐng)域，它們是:價值工程、零存貨、零缺陷、生產(chǎn)組織和管理信息收集和處理(AMBB)。

　　除前述6個樣本外，在189個樣本中，涉及價值工程的樣本企業(yè)為10個，涉及零存貨(包括部分產(chǎn)品零存貨)為3個，零缺陷(即全面質(zhì)量管理)的為5個。報道了在生產(chǎn)組織過程中采用了先進的自動化制造系統(tǒng)、均衡生產(chǎn)或進行了物流程序控制的“生產(chǎn)組織”企業(yè)有4個，進行了管理信息收集、處理(即MIS)的企業(yè)有8個。

表3 生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的進一步考察

價值工程 零存貨 零缺陷 生產(chǎn)組織 MIS

樣本企業(yè)共21個

各類樣本數(shù)（個） 　　　　10　　　　　 3　　　　　 5 　　　　　　4 　　　　　8
其中：

價值工程　　　　　　　　　　 　　　　　0%　　　 20%　　　 　　25%　　　　50%

零缺陷　　　　　　　　　0%　　　　　　　　　　　20%　　　 　　25%　　　　12.5%

零存貨　　　　　　　　　10%　　 　　33.3%　　　　　　　　　　　50%　　　　 12.5%

生產(chǎn)組織　　　　　　　　10%　 　　　33.3%　　　 40％　　　　　　　　　 　　25%

MIS　　　　　　　　 　　40%　　　　 33.3%　　　　20%　　　　　　50%

目標成本管理 　　　　　90%　　　　 66.7%　　　　60%　　　　　　75%　　　　87.5%




　　表3是關(guān)于這21個樣本有關(guān)情況的統(tǒng)計。在采用價值工程的10個樣本企業(yè)中，實行了零存貨的為0%，實行了零缺陷的為10%，生產(chǎn)組織具有近似適時生產(chǎn)系統(tǒng)特征的亦為10%，建設(shè)了管理信息系統(tǒng)或近似系統(tǒng)的為40%。在這些企業(yè)中，價值工程主要用于某一方面的管理，如產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、工藝結(jié)構(gòu)分析，目標成本的確定，采購成本控制等。盡管有兩家企業(yè)也對產(chǎn)品、工藝進行了價值工程分析，但卻沒有體現(xiàn)作業(yè)管理中的“作業(yè)鏈”分析思想。上述數(shù)據(jù)表明，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對作業(yè)鏈的分析。這“一步之遙”的差距，極有可能是企業(yè)缺乏對作業(yè)成本管理了解所導(dǎo)致的。

　　在3個實行了零存貨或部分產(chǎn)品零存貨的樣本企業(yè)中，我們也觀察到了同樣的現(xiàn)象，實行了價值工程、零缺陷、生產(chǎn)組織及信息管理的分別為0%、33.3%、33.3%、33.3%，說明零存貨企業(yè)對價值工程等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實行冬存貨的單位里，僅僅將一些社會供應(yīng)充足的物資實行“零”存貨，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程的變革。

　　質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到重視，但是從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等實行全面質(zhì)量管理的并不多。從表3數(shù)據(jù)來看，在實行全面質(zhì)量管理的5家企業(yè)中，同時也進行價值工程、零存貨、生產(chǎn)過程和信息系統(tǒng)建設(shè)方面等其他管理的企業(yè)分別占20%、20%、40%和20%，說明全面質(zhì)量管理與其他幾項管理間的關(guān)聯(lián)度不是很大。

　　至于生產(chǎn)組織采用了先進制造系統(tǒng)或均衡生產(chǎn)等的4家企業(yè)，對價值工程等其他管理同樣也不夠關(guān)注。但相比前三類企業(yè)，這4家企業(yè)在這方面稍有加強。這是因為，生產(chǎn)組織的變革往往帶動企業(yè)整個管理活動的變革。然而，在這4家企業(yè)中，尚未有關(guān)于作業(yè)成本計算和作業(yè)管理方面的報道。

　　企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)方面的情況亦是如此。不過，從表3數(shù)據(jù)看，企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)與價值工程的實施關(guān)系較大，與生產(chǎn)組織間的關(guān)系較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的關(guān)系更弱。

　　 綜合上述分析我們可以看到，我國企業(yè)盡管在某些方面出現(xiàn)了ABC、ABM運行環(huán)境特征，但總體上看，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境尚未成熟。管理工作之間存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的影響。

　　六、我目企業(yè)ABC、ABM運用未來發(fā)展展望

　　我國目前：ABC、ABM運用的基本情況是，作業(yè)成本計算法幾乎末被企業(yè)運用，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經(jīng)驗中有所體現(xiàn)，但有意識的、在作業(yè)成本管理理論指導(dǎo)下的運用幾乎沒有。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境看，我國企業(yè)雖然在某些方面出現(xiàn)了作業(yè)成本管理運行環(huán)境特征，但總體并未成熟。

　　有人認為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境是否先進是應(yīng)用ABC、ABM的關(guān)鍵，沒有這一環(huán)境，作業(yè)成本管理就運作不起來。依照這一觀點，我國企業(yè)要運用作業(yè)成本管理將有很長的路要走。我們以為，盡管作業(yè)成本計算法和作業(yè)管理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但是，作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè);相反，它會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變。

　　當(dāng)然，不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際，生搬硬套，不考慮成本-效益，認為運用了作業(yè)成本計算法就是好的這樣一種思想也是錯誤的。作業(yè)成本計算法在發(fā)展國家企業(yè)運用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用作業(yè)成本計算法。如果一個企業(yè)制造費用只占小部分，或者，同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按功能設(shè)計成本中心來安排，則作業(yè)成本計算法并不比簡單的完全成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，運用ABC、ABM一定要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況。

　 從我國企業(yè)實際情況出發(fā)，我們認為，運用ABC、ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)管理是基于作業(yè)成本計算法發(fā)展起來的一種管理思想，可被運用于產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面。正如前文第四部分分析的，作業(yè)管理運用可能先行于作業(yè)成本計算。我們認為，這也許就是我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。



　 作業(yè)成本計算法的優(yōu)點就是使成本計算更精確。但是，這需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統(tǒng)建設(shè)方面需付出很大代價的話，作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本相比也許不能為企業(yè)帶來更大的效益。但是，這并不妨礙作業(yè)管理思想的運用，因為作業(yè)管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對成本進行精確計算。更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計，如質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽損失，顧客獲利能力判斷中對顧客自身未來成長的判斷等。

　 因此，我們認為，第一、我國企業(yè)將來在運用作業(yè)成本計算法或作業(yè)管理時，首先應(yīng)通過成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。第二、應(yīng)充分運用作業(yè)管理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術(shù)制造企業(yè)。第三、作業(yè)管理可以從產(chǎn)品設(shè)計、工藝改進、費用定額等做起，從制造到服務(wù)，從局部到全面，從粗糙到精細，逐步發(fā)展。

　 七、主要結(jié)論

　 我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法是目標成本方法，作業(yè)成本管理很少。

　 我國企業(yè)目前ABC、ABM運用的基本情況是，作業(yè)成本計算法幾乎末被企業(yè)運用，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經(jīng)驗中有所體現(xiàn)，但有意識的、在作業(yè)成本管理理論指導(dǎo)下的運用幾乎沒有。作業(yè)管理及類似經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計、質(zhì)量管理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的管理當(dāng)中。在我國企業(yè)中，作業(yè)管理類似經(jīng)驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。

　　從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境看，我國企業(yè)雖然在某些方面出現(xiàn)了作業(yè)成本管理運行環(huán)境特征，但總體還不夠成熟。然而，這并不妨礙作業(yè)管理思想的運用。我國企業(yè)在運用作業(yè)成本計算法或作業(yè)管理時，首先應(yīng)通過成本-效益分析判斷是其否能為企業(yè)增效；其次，應(yīng)充分運用作業(yè)管理思想來分析解決問題，而不必要求一定是高新技術(shù)制造企業(yè)；第三、作業(yè)管理應(yīng)逐步發(fā)展，不必一步到位。

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