財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)人細(xì)解七項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

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財(cái)政部今日就七項(xiàng)新制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見,記者就此采訪了財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人,這位負(fù)責(zé)人逐一分析了七項(xiàng)準(zhǔn)則的特點(diǎn)與突破。

  《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》呈現(xiàn)四大特點(diǎn)

  這位負(fù)責(zé)人表示,相對于我國現(xiàn)行制度規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,新準(zhǔn)則有以下特點(diǎn):

  (一)在會(huì)計(jì)期末是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象,如果資產(chǎn)不存在減值跡象,則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額,也不必確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下,才要求估計(jì)其可收回金額。

  (二)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。征求意見稿對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南,便于實(shí)務(wù)操作。

  (三)某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的,征求意見稿規(guī)定不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額,而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額,然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

  (四)對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù),征求意見稿規(guī)定每年至少必須進(jìn)行一次減值測試,而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

  企業(yè)合并行為將更趨規(guī)范

  這位負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào),企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范了企業(yè)合并的基本會(huì)計(jì)處理方法,其主要特點(diǎn)有:

  (一)明確了企業(yè)合并的概念。征求意見稿根據(jù)我國企業(yè)合并的實(shí)際情況,將企業(yè)合并定義為,一個(gè)企業(yè)為獲得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制權(quán)、以及吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。

  (二)對企業(yè)合并進(jìn)行了分類。從國際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看,基本傾向的做法是購買法,即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但是按照購買法進(jìn)行核算的情況,無論是國際準(zhǔn)則還是美國的準(zhǔn)則,均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并,如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等,如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外,將無法真正解決我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題,因此,在綜合考慮了相關(guān)情況的基礎(chǔ)上,征求意見稿按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制,分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并,并對兩類企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理都進(jìn)行了規(guī)范。

  (三)規(guī)范了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則。征求意見稿分別同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并規(guī)定了不同的處理原則。對于同一控制下的企業(yè)合并,原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。非控制下的企業(yè)合并,原則上應(yīng)按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。同時(shí),對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況,要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。

  (四)對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用的處理進(jìn)行了明確規(guī)定。要求同一控制下的企業(yè)合并中,合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用,如律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用等,應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用,不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資的成本,也不能從發(fā)行股份的溢價(jià)中抵減。非控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接或間接相關(guān)的費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。

  合并財(cái)務(wù)報(bào)表有章可循

  這位負(fù)責(zé)人表示,合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的特點(diǎn)包括:

  (一)規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍,包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但能夠控制的子公司。但是,按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)納入合并范圍。

  (二)取消了比例合并法,對于聯(lián)合控制主體(合營企業(yè))在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  (三)在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則,即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍,重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

  (四)規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

  (五)明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。

  三類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理有差異

  這位負(fù)責(zé)人認(rèn)為,生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)的分類及其會(huì)計(jì)處理,主要有以下特點(diǎn):

  (一)劃分了生物資產(chǎn)的類別。征求意見稿根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途,并借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類,并分別進(jìn)行了定義,規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

  (二)界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。征求意見稿認(rèn)為,企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn),雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,但具有服務(wù)潛能,有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益,因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。因此,征求意見稿中公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同,引入了“服務(wù)潛能”的概念。

  (三)規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。對生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理,征求意見稿沒有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測試的方法,這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn),即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性,有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價(jià)值,特別是林木資產(chǎn)生長周期短則幾十年、長則上百年。因此,征求意見稿對生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡化的方式,即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲等,導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí),才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,并且減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回,體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

  (四)規(guī)定了生物資產(chǎn)的列報(bào)內(nèi)容。征求意見稿規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

  石油天然氣開采接軌國際慣例

  這位負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào),石油天然氣開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露。該準(zhǔn)則突出了油氣開采會(huì)計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn),并且與國際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同。其特點(diǎn)如下:

  (一)規(guī)范了完整的油氣開采各階段特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。油氣開采是高風(fēng)險(xiǎn)高投入的生產(chǎn)活動(dòng),油氣資產(chǎn)本身又是不可再生資源,故而油氣開采活動(dòng)會(huì)計(jì)必然有其鮮明的自身特點(diǎn)。油氣生產(chǎn)企業(yè)除了從事開采這種上游活動(dòng),往往還同時(shí)從事煉制、銷售等下游活動(dòng)。因此,征求意見稿只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會(huì)計(jì)處理,對于煉制、銷售等下游活動(dòng)則由其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

  (二)明確了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式。國外對油氣資產(chǎn)的計(jì)量主要有兩種模式:歷史成本加標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和儲(chǔ)量確認(rèn)會(huì)計(jì)。征求意見稿按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本,同時(shí)輔之以特殊的披露要求,與目前的國際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同。

  (三)要求采用成果法對勘探支出進(jìn)行資本化。對于油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理,存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開采會(huì)計(jì)中正式引入了成果法,只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探活動(dòng)的支出。

  (四)引入產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗。規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計(jì)提折耗。國際慣例采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗。征求意見稿引入了產(chǎn)量法,同時(shí)仍舊保留了使用年限法。

  投資性房地產(chǎn)單獨(dú)核算

  這位負(fù)責(zé)人表示,投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規(guī)范,其主要特點(diǎn)如下:

  (一)要求單獨(dú)核算和反映投資性房地產(chǎn)。目前,我國許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。但在現(xiàn)行制度下,投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算,這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。因此,征求意見稿將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。

  (二)適當(dāng)引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。征求意見稿以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)模式,并適當(dāng)引入了公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性,能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價(jià)值和盈利能力。就目前情況看,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟,交易信息的公開程度還不夠高,征求意見稿未完全采用公允價(jià)值模式,企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得,應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。適當(dāng)引入公允價(jià)值模式是在綜合考慮投資性房地產(chǎn)特性和我國房地產(chǎn)市場現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上所做出的決定,也是征求意見稿的一大突破。

  (三)借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法。在公允價(jià)值模式下,企業(yè)能否合理地對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量取決于公允價(jià)值的確定方法是否恰當(dāng)??紤]到可操作性等方面因素,征求意見稿借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法。

  捐贈(zèng)與補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理

  充分考慮本土特點(diǎn)

  這位負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào),捐贈(zèng)與補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿主要規(guī)范了企業(yè)接受捐贈(zèng)與補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露,其特點(diǎn)是:

  (一)根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)情況確定了準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容。征求意見稿規(guī)定,捐贈(zèng)是指其他單位或個(gè)人無償給與企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn);補(bǔ)助是指政府等有關(guān)方面無償給與企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)。捐贈(zèng)和補(bǔ)助的性質(zhì)比較接近,而且在我國,捐贈(zèng)與補(bǔ)助的概念已被廣泛采用。因此,將捐贈(zèng)和補(bǔ)助在同一個(gè)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范,既符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則,也使企業(yè)在對捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)有準(zhǔn)則可依,填補(bǔ)了這個(gè)方面的空白。

  (二)借鑒國際慣例對捐贈(zèng)和補(bǔ)助進(jìn)行了分類?!秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與政府援助的披露》的修訂趨勢是將政府補(bǔ)助分為附條件政府補(bǔ)助和無條件政府補(bǔ)助。澳大利亞、美國等國家的準(zhǔn)則,也將捐贈(zèng)或補(bǔ)助分為附條件的捐贈(zèng)或補(bǔ)助和無條件的捐贈(zèng)或補(bǔ)助。考慮到國際準(zhǔn)則的趨勢和其他國家通行的做法,征求意見稿采用了這種分類方法,并分別規(guī)定附條件的捐贈(zèng)與補(bǔ)助和無條件的捐贈(zèng)與補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。

  (三)全面考慮我國現(xiàn)行實(shí)務(wù),提供操作性規(guī)范。為便于實(shí)務(wù)操作,征求意見稿列舉了常見的補(bǔ)助形式。征求意見稿第十條規(guī)定,稅收返還、財(cái)政貼息和政策性補(bǔ)貼通常屬于無條件補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。

 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 負(fù)責(zé)人 財(cái)政部 七項(xiàng) 準(zhǔn)則 財(cái)政 會(huì)計(jì) 負(fù)責(zé)

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