【內(nèi)容摘要】進入知識經(jīng)濟時代,人作為一種資源越來越受到重視,人力資源會計的重要性也突幾而出。國內(nèi)外學者普遍認為人力資源會計至今尚未得到廣泛應用的"癥結"在于"人力資源計量的困難"。本文通過對人力資源會計的計量方法的概述,分析了目前人力資源計量困難的原因,并提出應該針對不同類的人力資源采納不同計量模型。
人力資源會計是計量人力資源,提供人力資源信息的一種會計程序和方法,是會計的一個新領域,產(chǎn)生于本世紀60年代,是在"人力資本中心觀"基礎上建立起來的。從它的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看,并沒有像其他會計那樣,一經(jīng)出現(xiàn)便迅速推而廣之,直到今天也沒有得到普遍應用,其原因是不便計量。盡管如此,但人們并未停止對它的探索,本文的目的也在于此。
一、人力資源會計的計量方法
"零星算之為計,總合算之為會",因此,會計的過程在于計量。而會計計量又主要是通過把數(shù)額分配于具體事項,以一定的數(shù)量關系來反映物品或事項的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系,然后通過一定的再現(xiàn)體(比如財務報表和財務信息)來再現(xiàn)客體(比如財務狀況和經(jīng)營成果)的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系。所以會計計量對于會計來說具有特別重要的意義。對于人力資源劃歸資產(chǎn)的范圍的不同理解,目前人力資源會計在計量人力資產(chǎn)的方法上出現(xiàn)兩種典型代表:一是人力資源成本會計,二是人力資源價值會計。下面對這兩個分支分別加以介紹。
（一)人力資源成本會計
人力資源成本會計是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價值,同時將人力資產(chǎn)成本價值按照人力資源的使用期間進行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務成本,記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷價值,待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵,余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。
會計實體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出,主要包括以下三個部分:(1)取得人力資源支出。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出,具體包括:招工支出,指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費用;選拔支出,指從應招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項費用等;定崗支出,將錄用的職工安排到適當?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項一次性的支出。(2)維護人力資源支出,指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出,包括工薪及獎金支出、勞動保健支出,醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。(3)開發(fā)人力資源支出,指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出,包括上崗前培訓支出,是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能,適應特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項支出;在職培訓支出,是指職工達到熟練程度以前發(fā)生的各項支出;脫產(chǎn)培訓支出,是指脫產(chǎn)學習,以提高員工素質(zhì),使之能適應新工作的要求而發(fā)生的支出。
上述的各項支出,并非要全部計入人力資源的成本予以資本化的,只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。一般說來,我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化,而維護支出則按照傳統(tǒng)財務會計的做法計入當期損益,但對數(shù)額較大的一次性維護支出,也可計入待攤費用,分期計入損益。
盡管人力資源技資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可,但是實務中依據(jù)計價標準的不同,又可分為三類,歷史成本法、重置成本法和機會成本法。
(二)人力資源價值會計
人力資源價值會計是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預期總價值為基礎計量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟價值,將人力資產(chǎn)進入企業(yè)后對其投資的各種支出作為累計攤銷價值,待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵,余額就是企業(yè)對該人力資產(chǎn)預期價值的高估或低估,可以作為企業(yè)的預期收益或損失處理。
人力資源價值會計有多種具體的計量方法。本文就這些方法作簡單的介紹。1.未來工資報酬折現(xiàn)法。 該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬,按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值,作為人力資源價值。2.調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法。 由于人力資源素質(zhì)的不同,企業(yè)之間盈利水平會存在差別,因而企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值應乘以一個效率系數(shù),這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異,調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。其中的效率系數(shù)取決于在設定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率。3.未來收益折現(xiàn)法。 這是一種計量人力資源群體價值的方法。該方法認為,人力資源價值在于其能提供未來收益,因此將企業(yè)各期未來收益折現(xiàn),然后按人力資源投資占全部投資的比例,將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng)造的剩余價值。4.非購入商譽法。 該法是將企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽的價值,然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)技資額的比率作為人力資源的價值。
二、人力資源會計計量的困難
隨著知識經(jīng)濟的來臨,在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中,人力資源的價值比重越來越重要,使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現(xiàn)。但是,目前人力資源價值的計量困難重重。
(一)人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。對非人力資源的計量,人們認為是理所當然的事情。如果要把人力資源確認為資產(chǎn)并對之計量,便認為是對人格的侮辱,人怎么能與物一樣論質(zhì)論價。人的價值似乎只可意會不可言傳,永遠只能反映在人的心目中。但是,隨著社會的進步,人們的觀念必將隨之改變,人們會與招聘單位主管對自己的工薪討價還價,不再羞于啟齒,希望在這之前的教育等技資能夠盡快地補償回來。企業(yè)也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn),雙方無須羞羞答答。實質(zhì)上,確認人力資源為資產(chǎn),并不是對人本身的論價,而是對其擁有的知識、對企業(yè)的貢獻大小的評價。人只是人力資源這項資產(chǎn)的載體,將人力資源確認為資產(chǎn)對它進行計量,非但不是對人的侮辱,而恰恰是對人才、對知識的尊重。
為了在市場競爭機制下得以生存和發(fā)展,企業(yè)必須擁有高級管理人才、高科技人才和技術高超的生產(chǎn)工人。為了得到這些高素質(zhì)人才,企業(yè)必須加大對人力資源的投資,采用合理的計量方法,使人力資源的核算成為現(xiàn)實,而不是簡單地予以費用化。
(二)目前的計量方法都帶有片面性,其計算結果都不能涵蓋人力資源價值的全部。以非購入商譽法為例。這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化的程序確認為人力資源價值的方法。它不僅沒有計算人力資源的交換價值,而且剩余價值也只計算了一部分。因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分,不容忽視。此外,按照這種計算方法,當某企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時,該企業(yè)人力資源就沒有價值,顯然這是不合理的,這大大低估了人力資源的價值,違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟資源的原理。
(三)人力資源投入的產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為實物的增加,而總是表現(xiàn)為人的健康、知識和技能的增加,只有當這些人力資源質(zhì)量存量投入到生產(chǎn)中,才能間接看到它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計量人力資源價值。
(四)單純的人力資源投入在任何時候都不能單獨形成生產(chǎn)能力,企業(yè)的效益是其人力資源和物質(zhì)資源綜合的結果。因此,很難把人力資源的價值與物質(zhì)資源的價值準確分開。
(五)人力資源的載體是勞動者,作為生產(chǎn)要素的勞動者,其生產(chǎn)能力的變化和實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣,人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產(chǎn),是要給企業(yè)帶來現(xiàn)金流人的。但人力資源對企業(yè)所提供的未來利益無法確定,且無儲存價值,即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響,關鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進行計量。
三、計量模式設想
個人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性,根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布,可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類:一類是生產(chǎn)型人力資本,即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本,即管理型人力資本(一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才)和企業(yè)家型人力資本(即在不確定性市場中,能夠構建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本)。


對兩類不同質(zhì)的人力資源應采用不同的計量方式:
(一)生產(chǎn)型人力資源的計量
由于生產(chǎn)型人力資源就其接受教育的程度來看,這些人力資源一般是趨同的。一般認為,對于生產(chǎn)型的人力資源,其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態(tài),大致可以認為是一種公開的信息,因此激勵約束對此類人力資源所有者而言基本上是不必要的,所以只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進行獎懲即可。此外,古典經(jīng)濟學原理指出,生產(chǎn)型(尤其一般型)人力資源市場趨同于完全競爭市場,這些人力資源的價值存在著一個基本的均衡狀態(tài)——以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn),為此,企業(yè)獲得生產(chǎn)型人力資源時,可進行如下會計確認和計量:
借:人力資產(chǎn)——V
貸:人力資本——V
V的核算采用標準工作年限工薪資本化法。
標準工作年限工薪資本化法的計量依據(jù)是標準工作年限內(nèi)以工薪報酬反映的職工即期創(chuàng)利能力。即將職工在標準工作年限內(nèi)按當前工薪水平計算的工薪報酬資本化,并以之計量人力資產(chǎn)和人力資本。其前提是企業(yè)必須制定一個標準工作年限(如20年),以適應于所有的職工。
標準工作年限n年、平均工資為W的職工價值的貼現(xiàn),具體計算為A=∑W/(1+r)t,(t∈[1,n])。
為了便于理解,以下幾點需要說明:
①工薪報酬能夠反映職工的創(chuàng)利能力。一個開放、健全的市場具有自動的資源配置功能,在市場經(jīng)濟中,通過人才的自由流動和雙向選擇,人力資源的配置可以達到平衡,從而使職工的工薪報酬與其創(chuàng)利能力相關。
②應以職工的標準工作年限而不是剩余工作年限的工薪報酬的資本化
數(shù)額計量人力資產(chǎn)和人力資本。只有以統(tǒng)一的標準工作年限進行計量,才能保證人力資產(chǎn)和人力資本反映職工的即期創(chuàng)利能力,并可將其作為利潤分配的基礎。
③人力資產(chǎn)和人力資本按當前工薪水平計量,應逐期調(diào)整。按當前工薪水平計量是為了保證信息的可靠性,而為了保證信息的相關性,又必須對人力資產(chǎn)和人力資本逐期進行調(diào)整。因為隨著工作經(jīng)驗、勞動熟練程度的提高以及物價的上漲,薪水平必然提高,所以需要按期對人力資產(chǎn)和人力資本進行調(diào)整。
④人力資產(chǎn)不需要攤銷或計提折舊。由于一定年限內(nèi)職工的勞動能力一
般不會隨年齡的增長而下降,而且,人力資產(chǎn)不像非流動實物資產(chǎn)那樣需要在其報廢時付出貨幣資金進行重置,人力資產(chǎn)退出企業(yè)時只須沖銷人力資本即可。
(二)經(jīng)營管理型人力資源的計量
經(jīng)營管理型人力資源對一個企業(yè)而言是不可或缺的,他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié),對于他們不能實行固定工資制,而應該進行激勵,即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權——在固定的年薪之外還應該分享企業(yè)的超額利潤。
鑒于此,經(jīng)營管理型人力資源,尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定,不能再沿襲傳統(tǒng)的模式,而應該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關鍵要素的實際價值。否則將不足以實現(xiàn)激勵作用。鑒于聲譽模型的作用和管理當局的偏好,本文采取了歐洲看跌期權(Option)模型來估計經(jīng)營管理型人力資源的價值。此模型要求企業(yè)內(nèi)部設置合理的激勵機制,將經(jīng)營管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權?？紤]到經(jīng)營管理型人力資源自身聲譽效應的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對穩(wěn)定性,假設企業(yè)家人力資源任職的期間為T(大于5年),則在T期間其價值①為
V=p•n
p=S[N(dl)-1]+Xe-rT [1-N(d2)]
d1=[ln(S/X)+(r+a2/2)•T]/a•Tl/2
d2=dl-a•T1/2
S:股票現(xiàn)價 X:期權執(zhí)行
價格r:無風險利率a:股票價格的波動率n:公司股份總數(shù)T:高級管理人員的任職期N(x):標準正態(tài)分布標量的累計概率分布函數(shù)(即這個變量小于x的概率)
具體會計核算如下:
借:人力資產(chǎn)——V
貸:人力資本——V
年未,按照管理當局分享的稅后利潤:
借:利潤分配——未分配利潤
貸:應付利潤
另外,人力資源價值的許多特性是貨幣指標所無法表現(xiàn)的,而且影響人力資源價值的個人、組織和社會諸方面的因素,也非貨幣計量所能確定的。因而,人力資源會計除了運用精確的貨幣計量外,還可以運用非貨幣的模糊方法。對此,已有許多會計學者進行了研究。在此,筆者不再贅述。這種計量在會計報告中的表現(xiàn)為:除了在報表中進行定量反映外,還要在文字說明中進行定性分析,從而更完整地反映企業(yè)的人力資源狀況。
參考文獻:
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2.約翰•赫爾:《期權、期貨、衍生證券》,北京:華夏出版社,1997年版。
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4.李忠民:《人力資本——一個理論框架及其對中國一些問題的解釋》,北京:經(jīng)濟科學出版社,1999年版。
5.張磊、陳偉:《略談人力資源會計的幾個問題》,載《財會月刊》,1999年第8期。6.呂元香:《對人力資源價值會計計量方法的探討》,載《財會月月刊》,2000年第2期。
7.李鴻雁:《關于人力資源會計可行性的思考》,載《中華會計函授》,1999年第9期。
①按照李忠民博士(1999)的看法,高層經(jīng)理類人力資源價值的估計類似于看跌期權。看跌期權的理論本文也參考了約翰•赫爾:《期權、期貨、衍生證券》,北a京:華夏出版社,1997年版。

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