規(guī)范的內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理中不可缺少的管理規(guī)范之一。到目前為止，我國已發(fā)布的與內(nèi)部控制相關(guān)的規(guī)范有：財(cái)政部頒發(fā)的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》；中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第１、３、５號，要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并對其完整性、合理性、有效性作出說明。由此可見，雖然涉及全面管理的內(nèi)部控制規(guī)范尚未出臺，但目前從政府到證券市場監(jiān)管部門都已意識到規(guī)范內(nèi)部控制制度的重要性及迫切性。具體實(shí)施內(nèi)部控制制度時，應(yīng)先從單位內(nèi)部主要控制環(huán)節(jié)和對國民經(jīng)濟(jì)及資本市場有重大影響的行業(yè)切入，逐步全面推開。


一、內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及存在的問題


由于各國的歷史、政治背景和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)不同，其內(nèi)部控制制度也各有特色。改革開放以來，特別是加入ＷＴＯ之后，我國不斷建立完善法規(guī)體系，并隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行修訂更新。由于過去對內(nèi)部控制的認(rèn)識比較片面，更主要的是觀念、體制所限，我國普遍沿用的內(nèi)部控制制度范圍比較狹隘，基本以內(nèi)部牽制制度和“一支筆審批”等形式出現(xiàn)。許多單位雖然建立了名稱各異、以財(cái)務(wù)會計(jì)控制為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制制度，但仍存在以下問題：一是內(nèi)部控制只針對基層員工，而管理決策層不受約束。重大事項(xiàng)處理程序不規(guī)范，導(dǎo)致公開披露的會計(jì)信息嚴(yán)重失真，“大股欺小股”現(xiàn)象時有發(fā)生。甚至管理決策層故意違規(guī)，編造謊言欺瞞廣大投資人及債權(quán)人，使經(jīng)濟(jì)秩序遭受嚴(yán)重干擾，同時產(chǎn)生誠信危機(jī)。二是由于對單位內(nèi)外部環(huán)境未做深入全面的調(diào)研，目標(biāo)不明確，任務(wù)與崗位未做針對性的細(xì)分或未能隨情況的變化而及時調(diào)整，操作性差，造成權(quán)責(zé)不清，大事小事推諉扯皮，內(nèi)部控制制度未能切實(shí)有效地得到落實(shí)。三是對規(guī)則的執(zhí)行程度、效果未作認(rèn)真嚴(yán)肅的督察，執(zhí)行不執(zhí)行一個樣，或不能善始善終，或習(xí)慣于老套路及遷就個人意愿，把個別人情關(guān)系及利益置于廣大公眾利益之上，損公肥私，造成國有資產(chǎn)流失。四是制度本身未適當(dāng)融入激勵和約束機(jī)制，缺乏精神、文化的凝聚力，未形成誠信實(shí)干的價(jià)值取向和積極協(xié)作的團(tuán)隊(duì)精神。五是在改革開放大環(huán)境下對經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜多變?nèi)狈︻A(yù)見性，不能及時應(yīng)對。


二、對內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)的理解


內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)是什么？對其實(shí)質(zhì)的認(rèn)識及重視在管理中的作用是什么？不同體制試驗(yàn)者、不同階層對此有著不同的看法和理解。


什么是內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)？在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國，針對資本市場暴露的弊端，要求上市公司建立并公開披露內(nèi)部控制制度。早在１９５３年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會下屬的審計(jì)程序委員會就指出了管理控制與會計(jì)控制的區(qū)別，提出兩套不同的控制內(nèi)容及程序。ＣＯＳＯ發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。


我們認(rèn)為，應(yīng)將會計(jì)控制視為一個在一定環(huán)境下可獨(dú)立控制的系統(tǒng)，但它又不能離開管理控制單獨(dú)存在，否則其控制效力無法保證。會計(jì)控制與管理控制緊密關(guān)聯(lián)。會計(jì)控制是管理控制的子模塊之一。以會計(jì)控制為主的控制模式，其獨(dú)立性、控制力度是受管理決策層制約的。戰(zhàn)略目標(biāo)及其實(shí)施途徑一經(jīng)確定，會計(jì)控制并無選擇的余地。所以應(yīng)更注重管理控制及管理決策層在內(nèi)部控制中的主導(dǎo)、決定性作用?！秲?nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人對單位內(nèi)部會計(jì)控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”，這種規(guī)定是有中國特色的，責(zé)任明確但在實(shí)踐中缺乏互動性。這就為個別的“上有政策、下有對策”的企業(yè)管理決策層提供了可乘之機(jī)，其會以利己的控制模式來取代規(guī)范的內(nèi)部控制制度。在內(nèi)部控制制度建設(shè)中必須抓住實(shí)質(zhì)性環(huán)節(jié)和關(guān)鍵性人物，其責(zé)權(quán)設(shè)置必須具有很強(qiáng)的操作性及不可替代性。


從微觀控制即單位內(nèi)部看，內(nèi)部控制制度就是單位為保證自身對社會的有用性、為實(shí)現(xiàn)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)、最大限度地降低內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)置的，在日常運(yùn)轉(zhuǎn)中應(yīng)遵循的管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。它具有權(quán)威性、公開性、公正性，從單位最高層至最基層都無一例外地要遵守。從宏觀控制角度講，內(nèi)部控制制度能保證社會公德、各項(xiàng)法律規(guī)范被遵守，保障單位披露信息的可靠性、真實(shí)性，維護(hù)單位正常秩序，它是微觀管理通向宏觀管理的第一道閘門。這就是內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)。


三、內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)質(zhì)重于形式的宏觀治理及微觀對策探討


從宏觀上講，要取得改革的成功，要提高各類單位的管理水平，首先要規(guī)范政府官員行為，突出法制在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的地位，擺正法與權(quán)的關(guān)系。正如黨的十六大報(bào)告中強(qiáng)調(diào)的，要加強(qiáng)社會主義法制建設(shè)、進(jìn)一步改革完善決策機(jī)制及行政管理體制，從而加快政府職能的轉(zhuǎn)變和制度創(chuàng)新，加強(qiáng)宏觀綜合治理力度。由此可看到中央對正本清源、改變政府作風(fēng)，引導(dǎo)社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境健康發(fā)展的決心和措施。發(fā)展經(jīng)濟(jì)與政治戰(zhàn)略目標(biāo)相互協(xié)調(diào)，保證社會穩(wěn)定，讓公眾從發(fā)展中看到希望。這些措施是內(nèi)部控制制度建立及完善的前提，而規(guī)范的、現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制制度的建立健全和有效實(shí)施，又是制度創(chuàng)新和制度建設(shè)的具體化，填補(bǔ)了我國微觀管理制度的一項(xiàng)空白，同時也是規(guī)范單位法人行為的迫切需要。


要使內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)重于形式，需要內(nèi)外部環(huán)境的互動引導(dǎo)及在關(guān)鍵環(huán)節(jié)的強(qiáng)制作用。在單位內(nèi)部要做好以下幾個方面的工作：①應(yīng)針對管理決策層對現(xiàn)代管理規(guī)范及管理職業(yè)化素養(yǎng)的認(rèn)知程度不一、管理素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，建立定期培訓(xùn)動態(tài)考核淘汰制，增強(qiáng)其內(nèi)在主動性。②管理決策層應(yīng)定期輪流學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)，掌握相關(guān)法規(guī)應(yīng)成為領(lǐng)導(dǎo)者必備的條件之一：把抽考法規(guī)掌握程度作為考核、選拔領(lǐng)導(dǎo)干部的必要條件之一，并實(shí)行一票否決制；領(lǐng)導(dǎo)干部述職內(nèi)容必須緊密結(jié)合實(shí)際，陳述其具體執(zhí)行法規(guī)的情況；把是否建立科學(xué)規(guī)范的內(nèi)部控制制度及其是否有效實(shí)施作為年度工作考核內(nèi)容之一并作公開披露。③單位要進(jìn)行科學(xué)規(guī)范的管理基礎(chǔ)工作建設(shè)，如：具體業(yè)務(wù)的定性定量分析、崗位程序的配置、管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部契約的細(xì)分、人力資源的動態(tài)管理和潛力開發(fā)、信息資源的綜合利用等。④及早建立管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系及對評價(jià)制度，它包括內(nèi)容及程序兩方面。⑤調(diào)整利益與權(quán)責(zé)的關(guān)系，讓管理決策者的責(zé)任績效與收益統(tǒng)一起來，使其管理智慧與技能職業(yè)化、收益透明合理合法化，真正融入激勵和約束機(jī)制。⑥注重法規(guī)配套及互補(bǔ)，避免制定的內(nèi)部控制規(guī)范與相關(guān)法規(guī)內(nèi)容的機(jī)械重復(fù)，或條條框框形式上完備而缺乏可操作性。應(yīng)針對可能產(chǎn)生不良后果的相關(guān)要素概括出操作性強(qiáng)的要素框架規(guī)范，同時按其要求建立相應(yīng)的系列指標(biāo)，以利于對具體單位內(nèi)部控制制度的可靠性、有效性進(jìn)行評價(jià)。

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