制造成本法也稱為制造成本計(jì)算法或吸收成本法，是指以制造成本為產(chǎn)品成本計(jì)算范圍的成本計(jì)算方法。變動(dòng)成本法也稱為直接成本法或邊際成本法，是指以變動(dòng)性生產(chǎn)成本或制造成本為產(chǎn)品成本計(jì)算范圍的成本計(jì)算方法。兩種成本計(jì)算方法的特點(diǎn)和作用各不相同，在實(shí)際工作中應(yīng)如何應(yīng)用呢？

　　目前國(guó)內(nèi)對(duì)上述兩種成本計(jì)算方法的應(yīng)用，歸納起來大致有兩類：一類是設(shè)兩套賬，變動(dòng)成本法和制造成本法平行進(jìn)行；一類是將變動(dòng)成本法和制造成本法結(jié)合起來運(yùn)用。第一種核算方法的要點(diǎn)是對(duì)產(chǎn)品和存貨的計(jì)價(jià)、稅前凈利的計(jì)算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等均使用制造成本法，在對(duì)內(nèi)強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)管理方面如預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制等，則采用變動(dòng)成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。對(duì)于第二種方法，也有許多不同的觀點(diǎn)。有入主張平時(shí)按制造成本法核算，期末根據(jù)制造成本法所提供的成本及其他資料另行計(jì)算變動(dòng)成本；有入主張平時(shí)按變動(dòng)成本法核算，期末根據(jù)變動(dòng)成本法提供的成本及其他資料來計(jì)算制造成本法下的單位產(chǎn)品成本，并以此來完成對(duì)外報(bào)表的編制；有人主張平時(shí)按變動(dòng)成本法核算，期末通過賬務(wù)處理調(diào)整為制造成本法；有人主張將變動(dòng)成本法融合于制造成本法中，通過增設(shè)成本項(xiàng)目，經(jīng)過特殊的賬務(wù)處理來達(dá)到結(jié)合運(yùn)用，等等。

　　筆者認(rèn)為，上述幾種方法各有利弊。第一種做法只能解決表面問題，由于受制造成本法核算的限制，時(shí)間保證性差，不能滿足企業(yè)在信息反饋及日?？刂频确矫娴男枰坏诙N做法雖然簡(jiǎn)便易行，但由于賬簿反映的是變動(dòng)成本，而會(huì)計(jì)報(bào)表需要根據(jù)制造成本法編制，賬簿與報(bào)表脫節(jié)；第三種做法是把日常核算建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，對(duì)在產(chǎn)品和產(chǎn)成品均按變動(dòng)成本計(jì)算，同時(shí)增設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶，專門用來核算固定制造費(fèi)用。該賬戶的借方反映日常發(fā)生的固定制造費(fèi)用，貸方反映已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用，余額反映期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用。在該種方法下，期末按變動(dòng)成本法編制報(bào)表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應(yīng)由本期已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶，使之調(diào)整為制造成本。然后按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制制造成本法下的會(huì)計(jì)報(bào)表。第四種做法是在制造成本法的基礎(chǔ)上將變動(dòng)成本法融合進(jìn)來，在“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”等賬戶下增設(shè)“變動(dòng)成本”、“固定成本”二級(jí)科目。成本計(jì)算、報(bào)表編制等與第三種做法一致。

　　在上述四種方法的選擇上，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況而定。既可以對(duì)這些方法進(jìn)行改進(jìn)，也可以采用其他方法。如二級(jí)核算搞得較好的單位，可在車間二級(jí)核算時(shí)采用變動(dòng)成本法核算，而廠部一級(jí)核算時(shí)不采用變動(dòng)成本法核算，在編制報(bào)表時(shí)對(duì)車間二級(jí)核算的資料進(jìn)行合并、匯總及調(diào)整?？傊?，既要做到切實(shí)可行，又要滿足工作需要。


　　變動(dòng)成本法和制造成本法在實(shí)際工作中的應(yīng)用應(yīng)注意兩個(gè)問題：

　　1、關(guān)于成本的劃分。變動(dòng)成本法和制造成本法結(jié)合運(yùn)用的一個(gè)基礎(chǔ)就是成本可按成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設(shè)的結(jié)果，并非絕對(duì)精確。但是，成本劃分工作的質(zhì)量直接影響到會(huì)計(jì)核算結(jié)果的質(zhì)量，因此，科學(xué)的、符合客觀規(guī)律的劃分無疑是十分重要的。

　　實(shí)際工作中，純變動(dòng)成本和純固定成本是不多的，如直接材料費(fèi)、按產(chǎn)量提取的折舊費(fèi)、計(jì)件工資形式下的直接人工工資等，而計(jì)時(shí)工資形式下的管理人員工資、按年限平均法提取的折舊費(fèi)等都是固定成本。除此之外，大多數(shù)費(fèi)用是混合成本，對(duì)成本劃分工作的重點(diǎn)是對(duì)混合成本的分解。混合成本是一種同時(shí)含有變動(dòng)成本和固定成本雙重特征的“中間”成本，可以進(jìn)一步劃分為半變動(dòng)成本、半固定成本、延期變動(dòng)成本?；旌铣杀痉纸獾姆椒ㄍǔＳ懈叩忘c(diǎn)法、散布圖法、回歸分析法。我們應(yīng)根據(jù)混合成本的特點(diǎn)運(yùn)用不同的方法來分解。比如水費(fèi)、電費(fèi)，一般為半變動(dòng)成本，一部分是基數(shù)，屬固定成本，另一部分則根據(jù)耗用量乘單價(jià)計(jì)算，屬變動(dòng)成本。掌握了這一點(diǎn)，分解工作就容易得多了?；旌铣杀镜膮R集可用多種方法，既可以在費(fèi)用發(fā)生時(shí)根據(jù)已確定的模型直接分解為變動(dòng)成本和固定成本，然后再匯集，也可以按項(xiàng)目匯集后再分解，還可以對(duì)混合成本進(jìn)行綜合分解等等。在進(jìn)行成本劃分時(shí)，我們要注意一個(gè)“相關(guān)范圍”的問題，由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力及環(huán)境因素（物價(jià)、政策等）的影響，超出了這個(gè)“相關(guān)范圍”，變動(dòng)成本和固定成本都可能變?yōu)榛旌铣杀?，相反亦然。在?shí)際工作中，我們可以利用這個(gè)特點(diǎn)盡可能地簡(jiǎn)化工作。比如將一些受業(yè)務(wù)量影響較小且成本總額不大的成本近似看作固定成本等。另外，環(huán)境因素也不可忽視，在運(yùn)用歷史成本資料時(shí)，一定要注意歷史條件下的特殊情況。

　　2、關(guān)于結(jié)合方法的靈活運(yùn)用。結(jié)合方法的成敗不僅關(guān)系到某種結(jié)合方法能否為企業(yè)管理者接受，而且也是強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的要求，這就要求我們?cè)诰唧w工作中靈活運(yùn)用、不斷完善。（1）應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，合理地、循序漸進(jìn)地開展工作。比如首先做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，在條件成熟時(shí)再逐步實(shí)施，不斷改進(jìn)、充實(shí)、完善。又比如在企業(yè)管理較薄弱時(shí)，可采用一些直觀性強(qiáng)、易于接受的方法，在企業(yè)管理逐步深化時(shí)，則需通過細(xì)致地、深入地研究，運(yùn)用復(fù)雜的方法。（2）綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及管理會(huì)計(jì)中的理論和方法，如管理會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任成本制度等。（3）有針對(duì)性地開展工作，如針對(duì)企業(yè)虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的問題，可以運(yùn)用變動(dòng)成本法提供的資料，提出有力的建議；針對(duì)制定產(chǎn)品銷售價(jià)格則可以運(yùn)用變動(dòng)成本法和制造成本法以及其他方法提供的資料對(duì)比分析，提出全面的意見。

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