戰(zhàn)略成本管理──蠃得競爭優(yōu)勢的新工具

【編者按】 成本管理的發(fā)展變化源於企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新；而後兩者又起因於企業(yè)外部環(huán)境的變化。
我國的企業(yè)成本管理在計劃經濟體制下積累了一些經驗，形成了一套比較完整的成本計劃、成本核算體系和編制報表方法；同時在成本控制，成本分析方面也做了一些有益的工作。向市場經濟過渡後，我國成本管理的理論研究有了突破性發(fā)展，企業(yè)成本管理工作正在走上規(guī)范化的軌道，開始推行標準成本制度、責任成本制度、變動成本法，企業(yè)成本管理進入了新的歷史發(fā)展階段。

成本管理的發(fā)展變化源於企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新；而後兩者又起因於企業(yè)外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下四個方面：（1）國內外市場上大多數産品供過於求，造成市場競爭日趨激烈；（2）産品需求多樣化，顧客對産品質量也日益苛求；（3）國際間分工合作日趨密切，競爭也趨於激烈殘酷；（4）新技術、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別於往昔，也要求對管理理論與方法進行創(chuàng)新。

與戰(zhàn)略成本管理相比較，傳統(tǒng)成本管理的局限性主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.利潤最大化是企業(yè)財務管理的追求目標。成本管理?財務管理服務，傳統(tǒng)成本管理視追求利潤最大化?己任，以利潤最大化?目標，能夠促使企業(yè)講求核算、加強管理，但利潤最大化不僅末考慮企業(yè)的遠景規(guī)劃，而且忽略了市場經濟條件下最重要的一個關注點──風險。其結果是增大企業(yè)財務風險，削弱企業(yè)長遠發(fā)展能力。當今，股東財富最大化己成?企業(yè)財務管理的追逐目標，傳統(tǒng)成本管理的短期效益性暴露無疑。

2.傳統(tǒng)成本管理未能對競爭對手的成本狀況進行必要的分析與研究，而對處在激烈競爭環(huán)境中的企業(yè)而言，要保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢和取得競爭中的有利地位，必須通過分析自己與競爭對手相比的競爭態(tài)勢來確定企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。這就要求企業(yè)了解競爭對手的成本情況，因此必須計算競爭對手的成本。

3.未能與企業(yè)的戰(zhàn)略相聯(lián)系。如何適應瞬息萬變的外部市場環(huán)境，以取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，是現(xiàn)代企業(yè)必須考慮的首要問題。因此，企業(yè)必須把重點放在制定競爭戰(zhàn)略上來。而傳統(tǒng)的成本管理把眼光局限在單純降低成本上。盡管降低成本對於企業(yè)而言，任何時候都是重要的，但事實上在企業(yè)采用不同的競爭戰(zhàn)略情況下，當以保證企業(yè)産品的差異化（如競爭者無法比擬的産品特徵、售後服務等）?重點時，可以適當提高成本，同樣能達到取得競爭優(yōu)勢的目的。

4.傳統(tǒng)成本管理的物件主要是企業(yè)內部的生産過程，而對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對於企業(yè)外部的價值鏈更是相對忽視。對處於開放型、競爭型的市場環(huán)境中的企業(yè)而言，通過了解整個行業(yè)價值鏈來進行成本管理，更有助於企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。因此，戰(zhàn)略成本管理的物件是産品整個生命周期的成本。既包括生産過程又包括研究開發(fā)與設計，還必須考慮售後服務環(huán)節(jié)；既要重視與上游供應商的聯(lián)系，也應重視與下游客戶和經銷商的合作。

5.傳統(tǒng)成本管理只重視了有形的成本動因，而忽視了無形的成本動因。在傳統(tǒng)成本管理觀念中，像原材料、人工、制造費用等專案才是構成成本的主要因素，而産品的研究開發(fā)、市場開拓、內部結構調整等都與成本管理無多少關聯(lián)。但事實上，一些有形的成本專案往往并不是影響成本的最主要因素，而一些傳統(tǒng)成本管理未能考慮的因素，如企業(yè)的規(guī)模、地理位置、産品的復雜性等因素，都會對産品成本産生很大的影響。這些動因需要長期的積累才能形成，且一經形成就難以改變，因此更要強調從戰(zhàn)略上予以綜合考慮。

6.傳統(tǒng)成本管理由於過分依賴現(xiàn)有的成本管理系統(tǒng)，而未能采用靈活多樣的成本管理核算方法，使得成本管理還局限於單純的?降低成本而降低成本的狹義范疇，最終不能提供決策所需要的正確資訊。另外，由於傳統(tǒng)的成本管理注重強調財務方面的資訊，而忽視了非財務方面的資訊，如及時交貨次數、顧客投訴次數等資料，使企業(yè)未能獲得全面的發(fā)展競爭戰(zhàn)略的資訊。

戰(zhàn)略成本管理的基本框架，主要包括以下幾個方面。

（一）價值鏈分析

價值鏈是一系列由各種紐帶聯(lián)接起來的相互依存的創(chuàng)造價值的活動集合。也就是說，價值鏈并不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構成的一個系統(tǒng)。價值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終産品消費者的相關活動的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。按其分析角度又分?行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析。

1.行業(yè)價值鏈分析。每一個行業(yè)中，企業(yè)本身即位於這一行業(yè)價值鏈的某個階段。

2.企業(yè)內部價值鏈分析。企業(yè)內部也存在許多價值鏈。既有各業(yè)務單位（如各分廠和車間）之間的價值鏈，也有各業(yè)務單位內部的價值鏈。每個價值鏈既會産生價值，同時也要消耗資源。進行價值鏈分析要先找出基本的價值鏈，然後將其分解?單獨的價值作業(yè)，再比較各個作業(yè)的成本與效益。通過企業(yè)內部價值鏈分析，可以發(fā)現(xiàn)，是否可通過重構價值鏈作?相對成本降低的戰(zhàn)略？在企業(yè)內部價值鏈上是否存在不增值的鏈結？怎樣消除這些鏈結？

3.競爭對手價值鏈分析：在行業(yè)中往往存在生産同類産品的競爭者。競爭對於的價值鏈和本企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈中處於平行位置。通過對證爭對於價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進行比較，根據企業(yè)的不問戰(zhàn)略，確定揚長避短的策略，爭取成本優(yōu)勢。在進行競爭對手價值鏈分析時，財務管理人員應制作本公司與主要競爭對手的“價值鏈成本分折比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。

（二）戰(zhàn)略定位

戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰(zhàn)略管理中，首先應分析企業(yè)的産品所處的生命周期和市場份額等，然後確定其應采取的戰(zhàn)略。較著名的有波士頓發(fā)展榘陣即BCG榘陣，是由美國波士頓諮詢公司設計發(fā)明的。對處於不同象限的産品采取不同的市場戰(zhàn)略。如某企業(yè)某一産品屬於問題類産品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該産品有極大的市場潛力，企業(yè)應采取建立戰(zhàn)略。具體到財力上要加大投入，在定價上要不惜犧牲短期現(xiàn)金流量來換取市場占有宰的擴大，在成本管理上則要努力確定明確的戰(zhàn)略，是以産品差異戰(zhàn)略取勝（在成本差距不可能拉大的情況下，生産比對手更優(yōu)的産品以顯示差異，吸引顧客），還是以成本領先戰(zhàn)略取勝（在産品性能與質量不大會有差別的情況下，努力以降低成本、降低售價來取得競爭優(yōu)勢）。

成本領先戰(zhàn)略可以通過規(guī)模生産，追求曲線效應，嚴格控制成本等方法來實現(xiàn)；而産品差異戰(zhàn)略則可通過培養(yǎng)顧客對品牌的忠誠度，以優(yōu)良的顧客服務，改進産品設計等方法來實現(xiàn)。

（三）成本動因分析

成本動因是指引起産品成本發(fā)生的原因。從價值鏈的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋創(chuàng)造價值活動的成本。因此，每一項價值創(chuàng)造活動都有獨特的競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略成本管理所強調的成本動因可以分?結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。結構性成本動因是指決定組織基礎經濟結構的成本驅動因素，主要包括：

1.規(guī)模：對研究開發(fā)、制造、營銷等活動投資的規(guī)模。

2.范圍：指企業(yè)價值鏈的縱向長度和橫向寬度，前者與業(yè)務范圍相關，後者與經濟規(guī)模有關。

3.經驗：指熟練程度的積累，即企業(yè)是否有生産該種産品的經驗，或者生産過多長時間。

4.技術：企業(yè)在每一項價值鏈活動中所采取的技術處理方式。

5.多樣性：指提供給客戶的産品或勞務的種類。

執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程式相關的成本驅動因素。主要包括：

1.凝聚力：員工對企業(yè)投入的向心力。

2.全面質量管理：即員工對質量的認知與重視程度。

3.生産能力運用：在既定企業(yè)建設規(guī)模下，生産能力運用的程度。

4.産品結構：産品研究設計是否有效率，是否符合市場需求。

5.聯(lián)結關系：指與上游供應商和下游顧客間價值鏈的聯(lián)結關系。

與作業(yè)性成本動因（材料、人工等）相比，結構性成本動因與執(zhí)行性成本動因都是更高層次上的成本動因，而且很多是非量化的動因，但其對産品成本的影響更大、更持久，因而也更應予以重視。在企業(yè)基礎經濟結構既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析，可以提高産生各種執(zhí)行性成本動因的能動性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最佳效果；而對於結構性成本動因，未必總是愈多愈好，如單純擴大企業(yè)規(guī)模，或運用高新技術，對於管理水平有限的企業(yè)而言，未必是好事。總之，企業(yè)要取得戰(zhàn)略成本優(yōu)勢，應從以下兩個方面人手：

1.控制成本動因：企業(yè)只有控制其主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本。

2.重新組合價值鏈活動：企業(yè)可研究、分析如何重新設計、組合其主要價值鏈活動，如産品設計、生産、營銷、運輸等等，以取得成本優(yōu)勢、提高競爭能力。

我國企業(yè)應樹立戰(zhàn)略成本管理的理念，建立新的成本管理模式。戰(zhàn)略成本管理的實質是尋求成本優(yōu)勢，研究和推行戰(zhàn)略成本管理具有很強的現(xiàn)實意義。

1.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展，是現(xiàn)代市場經濟和競爭的必然結果。成本是決定企業(yè)産品或勞務在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關鍵因素，而影響成本的核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經營成本。

2.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展，是建立和完善現(xiàn)代成本管理體系，加強企業(yè)成本管理的必然要求。在現(xiàn)代成本管理中，戰(zhàn)略成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領域，把重心轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更?廣闊的研究領域，有利於企業(yè)正確地進行成本預測、決策，從而正確地選擇企業(yè)的經營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展以加強成本管理的關系，提高企業(yè)整體經濟效益。

3.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展有利於更新成本管理的觀念。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結?降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。不可否認，在成本管理中，節(jié)約作?一種手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，現(xiàn)代成本管理的目的“應該是以盡可能少的成本文出，獲得盡可能多的使用價值，從而?賺取利潤提供盡可能好的基礎”，以此實現(xiàn)成本效益原則。企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決於企業(yè)整體的經營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須?企業(yè)整體經營管理服務。

4.戰(zhàn)略成本管理是實現(xiàn)企業(yè)經營和發(fā)展戰(zhàn)略的工具。戰(zhàn)略成本管理的研究與應用，與企業(yè)外部環(huán)境和內部管理之間是相互促進、相互制約的辨證統(tǒng)一關系，它促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，以當前利益服從長遠利益，并努力改變企業(yè)自身狀況，以減少環(huán)境對企業(yè)的不利影響，從而更好地實現(xiàn)企業(yè)經營和發(fā)展的戰(zhàn)略目標。

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