第一章 緒論
成本管理是管理學中不可缺少的一部分，今后的管理目的以成本計算，是以直接成本為其運用工具。管理的重心將由原來的事后控制，逐漸轉(zhuǎn)移至事前的計劃。
因此成本管理最大用途在于：提供給最高經(jīng)營者及管理各階層干部等有效可靠的成本情報，使之能把握機會，下達正確的經(jīng)營決策，當機立斷，以獲得最大利益。

第二章 成本分析的目的
成本分析的目的在于幫助企業(yè)改善成本管理，降低產(chǎn)品成本，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。因此，成本管理咨詢應(yīng)從對企業(yè)的成本水平分析開始，找出差距和問題，然后對企業(yè)成本的形成過程和成本管理的狀況進行分析和評價，找出轉(zhuǎn)換機能和管理職能上存在的問題，即成本水平不佳的原因，最后提出糾正措施和建議。

企業(yè)成本水平分析
企業(yè)成本水平分析包括三方面內(nèi)容：一是分析企業(yè)總的成本水平；二是分析各戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域的成本水平；三是分析各戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域中主要單位產(chǎn)品成本的水平。

1、 企業(yè)總成本水平的分析。
分析評價總成本水平，是把企業(yè)實際總成本和計劃成本，以及同行業(yè)的先進成本水平作比較，然后再對構(gòu)成總成本的各要素進行分析，尋找主要的影響因素。進行分析的主要成本指標有：企業(yè)產(chǎn)品總成本和可比產(chǎn)品成本降低額、降低率，影響因素的分析，通?？梢詮漠a(chǎn)品產(chǎn)量的變動、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)的變動、單位產(chǎn)品成本的變動三個因素來分析。
其計算公式如下：
*產(chǎn)量變動影響 = Σ（本期實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本） ╳計劃總降低率-計劃降低額
成本降低額

*產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)變動 = Σ（實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本）- Σ（實際產(chǎn)量╳計劃單位
成本）- Σ（實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本） ╳ 計劃總降低率
*產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)影 = Σ（實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本）-Σ（實際產(chǎn)量╳計劃單位成本）
響成本降低率 Σ（實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本)

*單位產(chǎn)品成本變動 = Σ（實際產(chǎn)量╳計劃單位成本）- Σ（實際產(chǎn)量╳實際單位成本）
影響成本降低額

*單位產(chǎn)品成= 實 際- Σ（實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本- Σ（實際產(chǎn)量╳計劃單位成本）
本變動影響 降低率 Σ（實際產(chǎn)量╳上年實際平均單位成本)
成本降低率

通過產(chǎn)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和單位產(chǎn)品成本變動對成本水平影響的分析，可以確定影響企業(yè)成本水平的主要因素，從而提出相應(yīng)的措施或進一步作分析。不過，這里產(chǎn)量和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的變動，是屬于經(jīng)營計劃管理上的問題，而單位產(chǎn)品本變動則是成本管理的問題。因此，還要深入分析單位產(chǎn)品成本的構(gòu)成和變化情況。

2、 各戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域成本水平的分析。
分析各戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域的成本水平是確定其經(jīng)營資本利潤率的基礎(chǔ)工作，是制定企業(yè)戰(zhàn)略不可缺少的依據(jù)。當企業(yè)組織機構(gòu)的設(shè)置，特別是財務(wù)會計帳簿的設(shè)置與戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域結(jié)構(gòu)比較一致時，分析工作比較容易進行。否則，分析的難度比較大。我國缺乏戰(zhàn)略意識的企業(yè)一般不進行這種分析；即便是戰(zhàn)略意識比較強的企業(yè)，多數(shù)還沒有在財務(wù)的成本管理工作中作這種努力。因此，分析時，咨詢?nèi)藛T需要取得財務(wù)人員和有關(guān)人員的充分理解和支持，盡量運用已有的成本數(shù)據(jù)作推算。分析時要特別注意：
（1）企業(yè)的營業(yè)費用（生產(chǎn)制造費、銷售費用、企業(yè)管理費等）在各經(jīng)營領(lǐng)域間的分攤是否合理？
（2）企業(yè)的營業(yè)外費用（貸款利息費、票據(jù)貼現(xiàn)費、有價證券出售等）在各經(jīng)營領(lǐng)域間的分攤是否合理？
（3）企業(yè)的特殊費用（資產(chǎn)出售費等）在各戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域間的分攤是否合理？

3、 主要產(chǎn)品單位成本分析。
在經(jīng)營領(lǐng)域結(jié)構(gòu)復(fù)雜、產(chǎn)品品種眾多的企業(yè)，需要選擇重點分析對象。所謂主要產(chǎn)品，包括兩層含義：（1）代表產(chǎn)品，即分析了該產(chǎn)品的成本后，就可推算出其他產(chǎn)品的成本情況；（2）成本因素是成功關(guān)鍵之一，而該產(chǎn)品在戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域各品種中，對經(jīng)濟效益有舉足輕重的影響。不同的戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域有不同的主要產(chǎn)品。
分析單位產(chǎn)品成本存在的問題，是把實際成本水平與計劃成本目標、歷史最好水平，特別是同行業(yè)的平均水平與先進水平進行比較后，尋找重大的差距。分析工作可按成本項目展開，也可按變動成本和固定成本分類展開。分析時，要通過ABC排列圖，找到對單位產(chǎn)品成本影響最大的成本項目或因素，作重點分析。
判斷單位產(chǎn)品成本的問題，要抓住兩個環(huán)節(jié)，即實際成本是什么，目標成本應(yīng)該是什么。如果通過抽樣核實，發(fā)現(xiàn)客戶的實際成本數(shù)據(jù)不能反映真實情況，目標成本標準（包括各材料消耗定額、各加工工時定額、各費用標準定額等）又嚴重脫離競爭的形勢，咨詢?nèi)藛T需要進行親自測算。
同時，在分析具體成本因素時，還要注意以下要點：
1）材料費分析要點：
（1）是否具有控制實際消耗量和提高原材料利用率的意識、措施？
（2）是否研究過降低采購價格的措施？
（3）標準價格、消耗定額的計算方法是否妥當？
（4）庫存程度是否合理？
2）工資費用分析要點：
（1）是否具有掌握實際工作時間和提高工作效率的意識及具體措施？
（2）工資比率的決定方法是否合理？工作人員的積極性如何？
（3）標準工資和工時定額的設(shè)定方法是否妥當？
（4）是否作過必要的差異分析？
（5）多余的二線人員是否進入一線工作？
3）車間經(jīng)費分析要點：
（1）車間經(jīng)費預(yù)算編制的狀況如何？其預(yù)算是否有彈性？
（2）標準值的確定是否妥當？
（3）是否積極地控制實際發(fā)生的車間費用？
（4）在差異分析后是否作出必要的處理？
4）企業(yè)管理費分析要點：
（1）管理費中各部分費用是否必要、是否合理？各部分費用的結(jié)構(gòu)是
否合理？
（2）管理費的預(yù)算和企業(yè)的需要是否平衡？
（3）管理費的使用是否嚴格按照預(yù)算執(zhí)行？
（4）是否定期對實際使用中差異進行分析、尋找原因，并提出必要的
糾`正措施？
如果要更徹底地了解影響成本項目的原因，還可以對管理費用的各
個具體項目再作分析。

第三章 成本的形成過程分析
企業(yè)的實際總成本、各經(jīng)營領(lǐng)域的實際成本和各單位產(chǎn)品的實際成
本均是在投入、轉(zhuǎn)換、產(chǎn)出過程中形成的。因此，要解決成本水平高的
總題，必須進一步分析問題產(chǎn)生在轉(zhuǎn)換機能的哪些環(huán)節(jié)。其分析過程如
下：
第一步：描述與成本水平問題有關(guān)主要工作流程的現(xiàn)狀。
各部門、各項目工作均有工作程序（例如：設(shè)計部門從新產(chǎn)品的經(jīng)
濟、技術(shù)可行性研究開始直至產(chǎn)品設(shè)計定型的流程，備件從接受訂貨、
制定計劃，直至生產(chǎn)、庫存、發(fā)運的流程）。無論工作程序是否符合制
度規(guī)定，咨詢?nèi)藛T要了解工作過程實際是怎樣進行的，并用解析分析法予
以客觀描述。
第二步：判斷工作流程中造成成本問題嚴重的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
咨詢?nèi)藛T會發(fā)現(xiàn)工作流程中的許多問題。這時，要把注意到集中在造成重大成本總題的關(guān)鍵環(huán)節(jié)上，說明是什么活動、什么時間以及由哪些崗位、哪些人、怎樣造成的；說明該問題與流程的上游“供應(yīng)者”有什么關(guān)系，對流程的下游“用戶”造成了什么影響。
第三步：研究改進轉(zhuǎn)換機能，降低成本的措施。
其基本方法是運用價值工程方法于工作流程和工作成果的分析。具體分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要點如下：
1）描述部門功能。
（1）該部門在組織機構(gòu)中處于何地位？
（2）該部門由哪些工作人員組成？其人數(shù)與姓名？
（3）該部門承擔的任務(wù)或功能有哪些？
（4）該部門的每項功能需要多少時間來完成（以人/年計算）？全部
功能需要多少時間來完成？
2）描述部門各功能提供的產(chǎn)品或服務(wù)。
（1）每個功能各由哪些活動組成？活動方式是什么？
（2）每個功能提供什么產(chǎn)品或服務(wù)？
（3）每個功能的產(chǎn)品或服務(wù)向誰提供？哪些部門是其“用戶”？什
么時間提供？頻率如何？
（4）每個功能與上游哪些“供應(yīng)”部門發(fā)生聯(lián)系？輸入要素是什么？
（5）每個功能的承擔者是誰？其人數(shù)與姓名？所需用的時間是多少
人/年？
3）描述部門各功能的成本。
（1）每個功能的人工費用是多少？
（2）每個功能的設(shè)備、設(shè)施折舊費是多少？
（3）每個功能的辦公用品、辦公設(shè)備費用是多少，或材料、工具費是多少？
（4）每個功能的其他費用還有哪些？各多少？
（5）每個功能的年總費用是多少？
（6）部門各功能的年總費用是多少？
通過上述三項分析，該部門的功能、功能成本及服務(wù)狀況更具體清晰了。
下一步的工作則是組織該部門的工作人員與上游“供應(yīng)者”、下游“用戶”一起研究以下問題，并作出改進建議。
（1）“用戶”需要什么產(chǎn)品和服務(wù)？對現(xiàn)產(chǎn)品和服務(wù)需要作哪些改進？
（2）部門需要承擔什么功能？哪些需要加強？哪些需要補充？哪些需
要取消？哪些需要簡化？
（3）部門的功能成本如何降低？功能成本目標的上限是多少？降低率是多少？
對各種建議作歸納整理后，要吸收有關(guān)部門負責人參與改進建議的
可行性及利弊評價，以取得意見的統(tǒng)一。作出決策后，要制定實施規(guī)劃，
推動成本的關(guān)鍵部門切實解決問題。
值得注意的是，從改變工作程序、工作內(nèi)容、工作方法入手提高轉(zhuǎn)
換機能的效率、降低成本，是大有潛力可挖的。但是，完全依靠當事部
門人員設(shè)想改善方案，可能很難有突破和創(chuàng)新；而完全依靠外來人員
（咨詢?nèi)藛T、企業(yè)其他部門人）設(shè)想改善方案又容易遭到當事部門人員
心理上的抵制。因此，將兩種力量很好的結(jié)合，使改善方案既符合工作的
需要，又符合部門人員各自的追求，則是關(guān)鍵。




第四章 成本管理職能分析
當成本問題嚴重，由來已久，并有擴大趨勢時，就需要進行更深一
層的原因分析，即研究解決成本管理中存在的問題。
成本管理職能與戰(zhàn)略相聯(lián)系的成本方針和戰(zhàn)術(shù)管理兩面三刀部分。
后者包括預(yù)測、計劃、核算、分析、考核、獎懲等具體職能。在此概括
為成本計劃和成本控制兩大職能。
1、成本方針分析。其分析要點如下：
（1）企業(yè)是否有明確的成本方針？正確否？
（2）企業(yè)是否規(guī)定了各戰(zhàn)略經(jīng)營領(lǐng)域中具體的成本方針？正確否？
（3）企業(yè)的成本問題居于什么戰(zhàn)略地位？是否恰當？
（4）企業(yè)是否確定了解成本管理的戰(zhàn)略重點？是否恰當？
2、成本計劃職能分析。成本計劃職能包括預(yù)測和計劃兩個方面。
1）成本預(yù)測。其任務(wù)是掌握成本未來變化的趨勢，為成本計劃提供依
據(jù)。成本預(yù)測工作通常采用各種定性和定量的分析方法。對成本預(yù)測工
作的分析要把握以下要點：
（1）是否進行成本預(yù)測？
（2）如果進行，預(yù)測的內(nèi)容是否全面？
（3）預(yù)測的方法是否科學、適用？
（4）預(yù)測的人員素質(zhì)是否適當？
（5）預(yù)測的質(zhì)量（與實際成本水平的差異）是否較好？
2）成本計劃的編制是否符合科學的程序？成本計劃的科學編制程序是：
預(yù)測單位產(chǎn)品目標成本 計算可比產(chǎn)品成本的降低率 測算變動成本和固定成本項目的降低率 測算、確定、修訂定額 核算單位計劃成本、編制企業(yè)的各項成本計劃 分解企業(yè)成本計劃，并落實到各部門、各車間 編制企業(yè)成本計劃。
3）成本計劃體系是否完整？
4）成本計劃的先進性如何？能否為企業(yè)職工所接受？
5）成本計劃在實施過程中遇到什么問題？為什么會遇到這些問題？其中
屬于計劃不符合實際情況的問題占多大比例？
對成本計劃工作的評價，可用“分析對比表”的形式進行，如表1-1所
示。
3、成本控制職能分析。成本控制的任務(wù)是跟蹤成本形成過程，核算實際
成本信息，對照成本目標和各定額標準發(fā)現(xiàn)偏差，分析重大偏差產(chǎn)生的
原因，并提出糾正的措施。分析成本控制工作，要對成本控制的主要環(huán)節(jié)
（事前、事中和事后）、程序、方法和效果進行評價，發(fā)現(xiàn)主要問題。
1）對控制環(huán)節(jié)的分析。對事前控制，主要應(yīng)分析：（1）有無明確的目
標成本（即控制標準）？（2）目標成本是否具有動態(tài)合理性？（3）各
項標準和定額是否先進合理？通過分析，不但要找出問題，還要幫助企
業(yè)正確地制定標準、定額。
分析對比表 （表1）
分析項目 要求標準 實現(xiàn)狀況 評價 改進意見
預(yù) 測
計劃程序
成本計劃體系
先進性
合理性

總評價

對事中控制則應(yīng)著重分析：（1）企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，其成本的形成是否處于控制狀態(tài)？（2）成本形成過程中的信息能否及時反饋到控制部門？（3）控制手段是否健全？其有效程度怎樣？（4）企業(yè)是否已建立了成本控制的責任體系？（5）在發(fā)現(xiàn)成本形成過程中出現(xiàn)超標準、超定額、超計劃的偏差后，是否及時采取措施？對事后控制的分析，主要是檢查財務(wù)部門是否及時地分析偏差的原因，并使之和事前控制聯(lián)系起來修正標準、定額，強化事中控制的措施。
咨詢過程中，往往從一件典型的成本失控事件出發(fā)，或從某個問題嚴重的產(chǎn)品或成本項目出發(fā)進行全過程分析，然后進行總的評價，提出改進意見。
2）對成本核算的分析。成本核算是對實際發(fā)生的成本信息所進行的核算和計算，它是成本控制工作的基礎(chǔ)。對它的分析，主要是對其準確性和及時性進行判斷、評價，并提出改進意見。

對成本核算準確性的分析，須把握以下要點：
（1）成本核算的方法是否考慮到企業(yè)的生產(chǎn)類型和工藝特點？是否合理？
（2）各部門提供的原始成本資料是否準確？是否存在以計劃成本、估計成本、定額成本代替實際成本進行核算的現(xiàn)象？（3）在核算成本時，對原材料的價格差異是否進行了合理的調(diào)整？
（4）待攤費用的分攤方法和期限是否合理？是否存在沒有攤?cè)搿㈦S意攤?cè)氲痊F(xiàn)象？
（5）低值易耗品的攤銷方法是否合理？
（6）各種產(chǎn)品的成本核算是否有互相混淆的現(xiàn)象？
（7）是否存在產(chǎn)品成本的結(jié)算期同產(chǎn)量、收入、消耗的核算和起止日期不一致的情況？對成本核算及時性的分析，應(yīng)把握以下要點：
A 是否及時取得核算資料？
B 是否及時結(jié)算有關(guān)帳目？
C 是否按時提出準確的成本報表？
3）對成本分析的分析。成本分析是進行計劃成本與實際成本的對比，判斷成本上升的關(guān)鍵因素，分析其原因，提出降低成本的措施的重要工作。對其分析評價，應(yīng)著重以下要點：
（1）成本分析的質(zhì)量如何？分析的深度和中肯性如何？否能控制關(guān)鍵產(chǎn)品及關(guān)鍵成本項目？
（2）成本分析的效果如何？所提出的降低成本措施是否為領(lǐng)導采納？有關(guān)部門是否執(zhí)行？
（3）成本分析的制度如何？是否定期進行？是否形成以財務(wù)部門為中心的多層次、多部門的成本分析體系？
4）對成本考核的分析。成本考慮工作是成本的控制部門對各成本中心（或工作部門）完成成本計劃的情況進行檢查的工作。它與成本核算、成本分析工作有密切關(guān)系，而考核結(jié)果為成本獎懲工作提供依據(jù)。對其分析評價，須把握以下幾點：
（1）考核的成本指標是否合理？這些指標是如何確定的？各單位應(yīng)考核的成本指標有哪些？是否處于應(yīng)有戰(zhàn)略地位？
（2）成本考核單位與被考核單位是否有利害關(guān)系？考核者和被考核者之間是否有利害關(guān)系？考核者的素質(zhì)如何？
（3）成本考核制度是否健全？考核工作是否嚴肅、公正？
在對成本管理狀況進行分析的過程中，除應(yīng)用上面提到的計算、分析方法外，還有變動成本法、量本利分析法、價值功能分析法，以及回歸分析法等成本預(yù)測方法。

[案例]

日本企業(yè)獨特的成本管理體系

一、 日本成本管理的顯著特征
日本公司同歐美公司相比，其成本管理體系具有如下特點：
1． 日本公司成本管理體系最顯著的特點是在新產(chǎn)品的設(shè)計之前就事先制定
郵目標成本，而這一目標成本成為產(chǎn)品從設(shè)計到推向市場的各階段所有成本確定的基礎(chǔ)。負責將一項新主品的設(shè)想變?yōu)楝F(xiàn)實的成本計劃人員制定目標成本時，是以最有可能吸引潛在消費者的水平為基礎(chǔ)，其它一切環(huán)節(jié)都以這一關(guān)鍵判斷為中心。
從預(yù)測銷售價格中扣除期望利潤額后，成本計劃人員開始預(yù)算構(gòu)成產(chǎn)品成本的每一個因素，包括設(shè)計、工程、制造、銷售等環(huán)節(jié)的成本，然后將這些因素又進一步分解以便估算每一個部件的成本。
以汽車制造商為例，汽車的每一項功能都被視為產(chǎn)品成本的一個組成部分，從汽車的擋風玻璃，引擎滑輪互引擎箱者事先制定一個目標成本。在日產(chǎn)汽車公司做了8年成本計劃員的強矢彌澄說：“這只是成本核算戰(zhàn)役的開始”，這一“戰(zhàn)役”就是公司同外部供應(yīng)商之間，以及負責產(chǎn)品不同方面的各部門之間的緊張談判過程，最初的成本預(yù)算結(jié)果也許高出目標成本的20%左右，或是一個更高的比例，通過成本計劃人員、工程式設(shè)計人員以及營銷專家之間妥協(xié)和利益權(quán)衡后，最終產(chǎn)生出與最初制定的目標成本最為接近的計劃成本。
日本公司的這種作法與歐美國家的習慣作法大相徑庭。阿瑟安德森公司的總裁斯蒂文•羅尼克說：“美國公司在設(shè)計一項新產(chǎn)品之前從不規(guī)定一個目標成本，而是一開始就由工程師設(shè)計圖紙”，設(shè)計階段結(jié)束時，產(chǎn)品成本的85%就已確定，然后設(shè)計部門將詳細成本報告交給公司財務(wù)部門，財務(wù)人員再根據(jù)勞動成本、原材料價格和現(xiàn)行的生產(chǎn)水準計算現(xiàn)該產(chǎn)品的最終成本。
倘若成本過高，要么將圖紙返回設(shè)計部門重新設(shè)計，要么公司只好在取得微薄利潤的條件下新產(chǎn)品投入生產(chǎn)。這種成本核算和管理體系所缺少的是一項新產(chǎn)品應(yīng)該耗費多少人財物力的目標，而這一目標恰恰是激發(fā)和支持工程設(shè)計人員以最低成本設(shè)計一種新產(chǎn)品的關(guān)鍵因素。
羅尼克認為，美國公司的財務(wù)人員的作用只是簡單地將產(chǎn)品從設(shè)計到銷售每一個環(huán)節(jié)的成本合計起來，僅此而已。
哈佛大學的教授、西方不多的幾個研究日本成本管理的嚴肅學者之一的羅賓•庫帕爾指出，“我們的公司總是先設(shè)計好圖紙和模型，再計算被設(shè)計產(chǎn)品的代價，然后看看能否以這個價格水平賣出該項產(chǎn)品”，而日本公司卻將這種程序完全顛倒過來，即“將某種新產(chǎn)品的成本或售價定為X元，然后回頭去努力實現(xiàn)這一目標”。
實際上，以固定標準為基礎(chǔ)的歐美式成本管理體系只考慮保持現(xiàn)有的產(chǎn)品價格水平，而日本的這一體系是一種動態(tài)體系，不斷推動產(chǎn)品設(shè)計人員去改進產(chǎn)品，降低成本。
日本公司也采取目標成本去降低已經(jīng)上市產(chǎn)品的物耗。同其它大多數(shù)汽車制造商一樣，五十鈴汽車公司以對其競爭對手的汽車部件詳細的比較研究為基礎(chǔ)，為其汽車部件制定出目標成本。
為了更清楚地解釋被普遍稱之為“拆卸法”的成本分析法，五十鈴的成本管理專家吉彥里有條不紊地拆卸了三種不同型號的鉛筆，將其不同組成部分擺在一個茶幾上，然后告訴來訪者，“這就是我們用來研究競爭對手的產(chǎn)品的方法，……我們首先研究制造某種產(chǎn)品的原材料制作方法，然后分析組裝工序，采用這種‘拆卸法’，我們就能弄清這種產(chǎn)品的大至成本”。最后，五十鈴就會采用競爭對手同類產(chǎn)品中的最低成本作為自己部件的目標成本。如，五十鈴的汽車駕駛裝置的目標成本是以其對豐田的同類部件的成本分析為基礎(chǔ)，機時其擋泥板的目標成本則基于對日產(chǎn)的這類部件作成本分析。
美國公司，尤其是汽車工業(yè)的工程師同樣采用這種反求工程來研究其競爭對手的產(chǎn)品，但日本公司則經(jīng)常做這種研究，將其作為目標成本計劃的一個不可缺少的組成部分，一旦某公司發(fā)現(xiàn)某一個競爭對手養(yǎng)活了某個零部件的成本，該公司就會緊跟著削減同類部件的成本。
日本公司在制定目標成本的過程中，最為巧妙的是將其目標放在未來的市場，而非今天的市場。NEC的一位財務(wù)預(yù)算專家安雄其伊說：“我們深知競爭對手同類產(chǎn)品的成本，而且還考慮到今后半年至一個內(nèi)競爭對手在產(chǎn)品和成本上可能發(fā)生的變化。
日本公司負責計劃和核算成本的專業(yè)人才大多不是剛出校門、對具體產(chǎn)品接觸不多的財務(wù)人員，而是在公司享有成名的成本管理人員。這些專家在從事成本計劃工作之前，通常要在采購、設(shè)計、工程、生產(chǎn)、銷售等部門輪流工作一段時間，這樣拓寬了成本管理專家的視野，從而使其具有極強的發(fā)現(xiàn)降低成本新途徑的能力。
2、采用隨時可做某些改進的簡單的經(jīng)營指標來規(guī)劃和核算產(chǎn)品成本，是日本成本管理體系的另一個突出特點。一般來講，日本公司的雇主們一開始就使其雇員明確認識到他們的工作是如何轉(zhuǎn)化為表明本公司經(jīng)營狀況的數(shù)據(jù)的。公司經(jīng)理們主要使用的直接經(jīng)營指標有：新建一條生產(chǎn)線并生產(chǎn)一定數(shù)量產(chǎn)品所需的時間；由于工人的失誤造成原材料報廢的數(shù)量；從外部購進的零部件由于為合格而廢棄的比重等。明確應(yīng)該考慮哪些指標和不應(yīng)測算哪些指標，就意味著公司能對下述問題提出正確的答案：我們是否應(yīng)該推廣某種新產(chǎn)品？是否應(yīng)該收縮某種傳統(tǒng)產(chǎn)品？某種部件由公司內(nèi)部自已生產(chǎn)還是從 外部購進較為分理處？西方典型的成本管理體系通常的作法是將原料、工資、廠房、設(shè)備折舊費及維修、租金、工程輔助服務(wù)費及其它費用支出在某家工廠所能生產(chǎn)的全部產(chǎn)品上分攤。按這種方式分攤費用，雖然能給經(jīng)理提供制造每種產(chǎn)品所需的成本，但在實際生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費用往往背離了貌似精確的預(yù)算成本。
因此，某項新產(chǎn)品也許無利可圖，也許恰恰相反。羅斯財務(wù)咨詢公司的合伙人道格拉斯•圣薩爾已經(jīng)注意到歐美公司常見的，由于那種看起來相當精確的成本核算體系而失去了它們在東方貿(mào)易機會。
IMB也正是由于這種僵硬的成本核算體系使其產(chǎn)品定價缺乏靈活性，其結(jié)果是，在它與其競爭對手富士通的較量中屢遭挫折。不僅如此，每項產(chǎn)品費用的分攤所花費的精力常常占用了本來應(yīng)該放在改進產(chǎn)品、降低成本上的時間，從而削弱了價格競爭能力。

二、 日本成本管理的成功之本
從理論上講，采取反求工程制定目標成本和采用目標成本進行成本管理，在所市場經(jīng)濟國家的企業(yè)都是同樣有效的，但歐美企業(yè)和日本企業(yè)采取這種方式的有效性卻大不相同，也就是說，假如歐美企業(yè)也采取目標成本來進行成本管理，其結(jié)果也不可能象日本企業(yè)那樣成功。在這方面日本公司之所以十分成功，主要取決于以下因素：
1．企業(yè)之間長期穩(wěn)固的協(xié)作關(guān)系。在日本，像豐田這樣的大公司都與其下承包企業(yè)建立了一種獨特的長期合作關(guān)系，并同某些大公司組成了自已的企業(yè)集團。
設(shè)在東京的庫帕斯•里布蘭德咨詢公司的總裁熊耳道奇認為，這種以交叉持股或下承包為紐帶的長期穩(wěn)固聯(lián)系使得日本公司的成本計劃專家們堅信他們制定的目標成本一定能夠?qū)崿F(xiàn)。
通過這種長期穩(wěn)固的協(xié)作關(guān)系，大公司能采取某種強制手段迫使下承包企業(yè)達到難度極大的降低成本的目標。曾在一家鋼鐵公司工作20年的熊耳道奇記得當時豐田汽車公司經(jīng)常召集其下承包企業(yè)開會，要求這些承包企業(yè)每日提出2-3項降低原材料或零部件成本的建議，這成為豐田制定目標成本的一個重要組成部分。
2．以全部產(chǎn)品的經(jīng)營狀況作為投資和新產(chǎn)品開發(fā)的決策基礎(chǔ)。如前所述，歐美公司的成本核算是以全部產(chǎn)品的各種費用的分攤為基礎(chǔ)，并十分注重考察每種產(chǎn)品利潤率的高低，它們進行成本管理所采取的經(jīng)營指標不是雇員們能隨時掌握并能隨時作出改進的直接指標，而是在雇員們無能為力的經(jīng)營指標。
而對于你索尼這樣的日本公司來說，至關(guān)重要的顯然不是某一項產(chǎn)品是否盈利，而是公司所以經(jīng)營的全部產(chǎn)品它最終結(jié)果如何。索尼及其它日本公司的作法是根據(jù)各種產(chǎn)品在產(chǎn)品生命周期中所處的不同階段，或某項產(chǎn)品在一類產(chǎn)品中所處的地位，公司要求有些產(chǎn)品獲得高額利潤，而另一些產(chǎn)品則可以只獲得微薄的利潤，甚至可以暫時虧本經(jīng)營。
以東京為基礎(chǔ)的麥金西咨詢公司的凱文•瓊斯說：“日本公司只要認為生產(chǎn)某種產(chǎn)品具有競爭意義，它們就會毫不猶豫地生產(chǎn)這種產(chǎn)品，并會盡一切努力支使該產(chǎn)品有利可圖。因為它們十分清楚整個公司的經(jīng)營好壞并不取決于某一特定產(chǎn)品的盈虧狀況。”
再以索尼公司為例，該公司負責產(chǎn)品開發(fā)的專家開辟了一條擴大個人立體聲組合音響市場的途徑，這種被稱作皮克斯的組合音響在每個大學的學生宿舍到處可見，索尼公司的經(jīng)理們深信只要對所謂的皮克斯作一點小小的改進就會在年齡較大的消費者中大受歡迎，但對新產(chǎn)品的利潤預(yù)測并不十分令人鼓舞，因為雖說公司對皮克斯作了一點改進，但售價卻不能相應(yīng)地提高。
盡管如此，該公司仍然決定進行一次嘗試，因為該公司確信它能以本集團利潤豐厚的產(chǎn)品彌補這種新產(chǎn)品有可能出現(xiàn)有虧損。嘗試結(jié)果出乎索尼公司的意料之外，這種細微的改進立即產(chǎn)生了良好的效果，該產(chǎn)品不僅沒有出現(xiàn)虧損，而且很快成為該產(chǎn)業(yè)的樣板，從而使索尼公司的組合音響的市場占有率提高到50%。倘若索尼公司這項決策是以單項產(chǎn)品能否盈利作為唯一的依據(jù)，索尼公司就不會得到這種意外的成功。
日本大公司為了在白熱化的國際競爭中立于不敗之地，都力圖不為統(tǒng)計數(shù)據(jù)所左右，在項目投資評估方面，被美國公司視為最為關(guān)鍵的一項指標——投資收益率，僅僅是在日本公司經(jīng)理“工具箱”角落里才能找到的一個微不足道的統(tǒng)計手段。
主要生產(chǎn)微型滾珠軸承的峰滾珠軸承公司于1989年決定在泰國興建兩家軸承廠，該公司的計劃部主任說，“我們事先并未精確的核算成本，計算成本的結(jié)果也許會打消我們投資的積極性，但我們著重考慮的是使本公司在世界上獨占鰲頭。”為了在滾珠軸承行業(yè)成為“世界第一”，該公司在泰國投入了11.5億美元，實現(xiàn)了這一目標。
正如麥金西咨詢公司的凱文•瓊斯和他的同僚龍尾乙原在他們所撰寫的一篇文章中所指出：“在一家日本公司經(jīng)營的領(lǐng)域里，公司高級經(jīng)理并不能斷定究竟是這種產(chǎn)品還是那種產(chǎn)品帶來利潤，這對他們來說無關(guān)緊要，至關(guān)重要的問題是在本公司所經(jīng)營的待業(yè)里，我們是否占據(jù)領(lǐng)先地位？本公司的產(chǎn)品和技術(shù)同競爭對手相比是否具有絕對優(yōu)勢？”
為了在二十一世紀求生存圖發(fā)展，本公司應(yīng)采取什么戰(zhàn)略？日本公司的經(jīng)營目標就是鼓勵經(jīng)理人員少為成本問題操心，多在市場占有率上下功夫。這正是日本公司頻繁研制出美國公司因成本較高而放棄努力的新產(chǎn)品的重要原因。
倘若剔除投資利潤率和風險與收益率等統(tǒng)計指標，上述問題對于歐美公司的經(jīng)理來說是極為模糊的問題，但這問題卻為日本公司為何采取那種獨特的方式進行成本管理，提供了一個最好的解釋。
日本獨特的成本管理體系的建立，其目的并非是要改變?nèi)藗兊膬r值判斷，而是激勵經(jīng)營 管理人員、工程設(shè)計人員和全體雇員實現(xiàn)他們在世界上獨占鰲頭的目標。

` 討論：
1． 你認為日本許多公司的成本管理在其它國家是不是能使用？

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