一、外幣報表折算方法的具體含義


從技術操作層面上看，外幣報表折算需要解決兩個問題，一是用什么匯率，二是外幣報表折算所致的差異如何處理。


資產負債表是靜態(tài)報表，因此應該選用時點性質的匯率（如歷史匯率、現(xiàn)行匯率）進行折算。收益表是動態(tài)報表，因此應該選用時期性質的匯率進行折算。所謂的時期性質的匯率實際上是不存在的，鑒于收益表各項目數(shù)據(jù)實際上是不同時點發(fā)生的收入或費用的總和，所以以平均匯率（加權平均的或簡單平均的歷史匯率）來代表一段時期的匯率水平應該是不錯的選擇。


對報表折算差額的處理，或者計入資產負債表，或者計入損益表。在計入資產負債表時，它一般作為所有者權益的調整項目單獨列出；在計入損益表時，它一般列做稅前利潤的調整項目。


我們可以將歷史匯率、現(xiàn)行匯率或平均匯率以及報表折算差異作損益處理或作業(yè)主權益調整處理看做外幣報表折算方法的方法要素。


二、外幣報表折算方法成為難題，不是因為沒有最好的折算方法，而是因為沒有選擇適當方法的最好標準


我們認為，從現(xiàn)在可供選用的外幣報表折算方法來看，沒有最優(yōu)的方法，也沒有最差的方法，按照一定的標準選用適當?shù)姆椒☉撌墙鉀Q外幣報表折算難題的較好思路。下面引用通行的對各種方法的評價，以資佐證。


１．現(xiàn)行匯率法。該方法是最早采用的方法，也是四種折算方法中最簡單易行的，而且，折算后編制的報表基本上保持了原來報表的各種財務比例，但是有人認為以歷史成本計量的數(shù)據(jù)用現(xiàn)行匯率折算后，報表數(shù)據(jù)既非歷史成本，又非現(xiàn)行市價，變成了沒有任何經濟意義的純數(shù)字。


２．流動非流動項目法。按該方法折算后，報表中的流動項目保留了原來報表上的真實比例關系，有助于對營運資本的分析，但它以流動性作為分類標準來選擇折算匯率缺乏理論基礎，實際上，長期應收賬款和長期應付賬款是應承受匯率變動風險的。


３．貨幣非貨幣項目法。該方法彌補了長期債權、債務在流動非流動項目法下不承受匯率變動風險的缺陷，但是，貨幣性非貨幣性項目的劃分本身是比較困難的，并且，僅僅根據(jù)某項目是貨幣性的或非貨幣性的來決定該項目的折算匯率，同樣缺乏理論依據(jù)。


４．時態(tài)法。時態(tài)法是對貨幣非貨幣性項目法的進一步完善和發(fā)展，它基本上保持了計量屬性的一致性，以計量屬性作為匯率選擇的標準有理論依據(jù)。缺點主要是操作復雜，且會改變會計報表的各項目比例關系。


三、一些會計準則制訂機構就外幣報表折算方法問題提出的解決方案，有不完善之處


筆者認為，現(xiàn)在關于外幣報表折算方法的爭論，仍有值得反思的地方。讓我們先看國際會計準則委員會和美國的財務會計準則委員會的觀點。


１．國際會計準則委員會在其第２１號國際會計準則《匯率變動影響的會計處理》（１９８３）中，根據(jù)國外主體在經營活動和財務活動中的特點，將國外主體劃分成兩種類型，一類是其經營活動和財務活動都具有很大自主性的主體，另一類是作為母公司經營活動在國外的有機組成部分的主體，并認為對該兩類主體的外幣報表應該分別采用現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法進行折算。


２．美國第５２號《財務會計準則》提出功能貨幣的概念，并要求：如果國外主體是相對自主并與國外經濟環(huán)境形成一個整體的經濟實體，其所用的功能貨幣通常為當?shù)刎泿?，經折算后的美元報表，應盡可能保持原外幣報表中的財務比率的關系，為此，該國外主體的報表應用功能貨幣表述，以現(xiàn)行匯率法折算。如果國外主體是國內公司經營的有機組成部分，則處于該經濟環(huán)境中的國外主體，應該以美元為功能貨幣，根據(jù)美元觀點按時態(tài)法重新計量。


可以認為，國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會都是從客觀的環(huán)境因素來選擇折算匯率的，這種思路有其合理成分，但從結果看，還是有些不足。首先，在具體實務中，境外實體和境外營業(yè)之間并無嚴格的界限，許多子公司既可歸入境外實體，又可看做是境外營業(yè)，因而在具體選擇上很大程度上是依靠會計師的職業(yè)判斷。其次，在合并報表編制當中，有的子公司按國外實體的標準采用現(xiàn)行匯率法，有的子公司按境外營業(yè)的標準采用時態(tài)法，合并出的會計報表成為各種方法結果的迭加，對同一項目例如固定資產，有的按歷史匯率反映，有的按現(xiàn)行匯率反映，這樣合并出的報表的有用性就大打折扣。財務信息使用者根本無法辨別每個子公司折算中所采用的是什么方法。最后，上述準則只從折算匯率的選擇考慮外幣報表的折算方法，而忽略了外幣報表折算方法的另一個要素——折算差異的處理，它們并沒有對現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法下對外幣報表折算差異的處理方法提出任何疑義，而是默認這兩種方法的處理是合乎道理的，這使得合并報表的編制中，一部分折算差異計入資產負債表，一部分折算差異計入損益表，這顯然也有不合理的成分。


我們認為，解決上述問題的根本途徑，是根據(jù)外幣報表折算的目的，來選用折算匯率，并且要對整個折算方法體系做通盤考慮。


四、折算目的：折算方法選擇的新視點


按系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)的目標是決定一個系統(tǒng)特性及其存在必要性的關鍵；會計理論也告訴我們，在目標、原則、準則、程序、方法等諸多會計概念中，會計目標處于最高層次，并對其他概念起決定作用。因此，把折算目的作為折算方法選用的標準，理論上合乎邏輯，實踐上也能滿足需要。


對外幣報表進行折算，可能是集團內部管理需要，也可能是對外報告的需要。我們認為，在這兩種不同目的下，外幣報表折算方法應該如下考慮：


１．出于公司內部管理目的的外幣報表折算應采用時態(tài)法。原因如下：第一，時態(tài)法按報表項目計量屬性選擇折算匯率的做法，能使集團管理者看“翻譯”后的子公司報表如同看“原版”報表，能清楚地了解到其下屬的各子公司實際的財務狀況；第二，時態(tài)法將折算差額直接計入當期損益能增強管理層的風險意識。匯率變動是一種客觀事實，在匯率變動的當期就確認其影響而不是遞延到后期實現(xiàn)時才予確認，使管理層意識到風險的存在，增強跨國管理避風險的能力；第三，公司內部管理層所需要的信息，不僅重視過去和現(xiàn)在，更著眼于未來。時態(tài)法將折算差額計入當期損益，反映了一種潛在發(fā)展趨勢，更有利于管理者利用財務信息進行預測和決策。


２．出于外部報告目的的外幣報表折算應選用現(xiàn)行匯率法。原因如下：第一，廣大股東和信貸人并不是很容易得到某時點的歷史匯率，也很少去查證，只是被動地接受信息，單一的現(xiàn)行匯率對廣大股東或信貸人來說反而更具有客觀可驗證性，避免了經營者巧妙利用歷史匯率來粉飾會計報表，蒙騙廣大投資者和信貸人，損害他們的利益；第二，將折算差額計入所有者權益中，而不是計入當期損益，避免了對廣大投資者的誤導，有助于投資者和信貸人正確地理解財務信息；第三，除了少數(shù)專業(yè)投資機構外，廣大投資者并不精通財務知識，因此，提供的外部報表應直觀易懂?，F(xiàn)行匯率對外幣報表采用單一匯率，并不強調具體的分類標準和嚴密的會計理論，更能為廣大投資者所理解；第四，大多數(shù)國外子公司都是自主經營的國外實體，子公司可以自行制訂有關經營和財務決策，而廣大投資人和信貸人并不關心子公司中具體的資產負債收入費用情況，主要關心的是提供股利來源的凈投資。與公司經營層相比，投資者和信貸人更多關注的是最終結果和發(fā)展前景，因而現(xiàn)行匯率中投資凈額概念更能反映外部信息者的需求。

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