筆者結(jié)合我國企業(yè)的實際就標準成本差異的核算，談談自己的一些看法。

對于制造行業(yè)來說，成本差異主要產(chǎn)生于采購過程和制造過程，因此，可將成本差異分為采購差異和制造差異。

一、采購差異的核算

采購差異即材料價值差異，產(chǎn)生于采購過程中，所以稱之為采購差異。一般實施標準成本制度的企業(yè)都有相對固定的供應商，并且對不同供應商的材料制定了標準價格。對于從國外進口材料的企業(yè)，還制定了標準的匯率，將材料的價格折算為人民幣來表示。因此，采購差異具體包括以下三大類。

1．純價格差異

純價格差異是指企業(yè)在采購材料時，不考慮采購份額和匯率的變化，僅是由于各種材料的實際采購價格與標準價格不同而產(chǎn)生的差異。計算純價格差異的目的是衡量企業(yè)由于采購材料純價格變動對材料成本變動的影響。

純價格差異=∑［（材料標準份額、標準匯率的實際價格一材料標準份額、標準匯率的標準價格）×實際耗用數(shù)量］

2．份額差異

份額差異是指企業(yè)在采購材料時，不


考慮純價格和匯率的變化，而是由于材料的實際采購份額與標準采購份額的不同而產(chǎn)生的差異。計算份額差異的目的是衡量企業(yè)采購的材料由于采購份額的變動對材料成本變動的影響。

份額差異=∑［（材料實際份額、標準匯率的標準價格一材料標準份額、標準匯率的標準價格）×實際耗用數(shù)量］

3．匯率差異

匯率差異是指企業(yè)在采購材料時，不考慮純價格和份額的變化，僅考慮由于企業(yè)進口材料的實際匯率和標準匯率的不同而產(chǎn)生的差異。計算匯率差異的目的是衡量企業(yè)采購的材料由于匯率的變動對材料成本變動的影響。

匯率差異=∑［（材料標準份額、實際匯率的標準價格一材料標準份額、標準匯率的標準價格）X實際耗用數(shù)量］

多數(shù)企業(yè)是把純價格差異、份額差異和匯率差異合并為材料成本差異綜合反映的，是否作上述分解，要視企業(yè)管理的具體要求而定。

在上面公式中計算采購差異時，用的是實際耗用材料數(shù)量，而不是實際采購材料數(shù)量。一般企業(yè)在材料價格的差異分析中，都是按實際采購數(shù)量來計算。在購買點上分離出該差異，雖有利于較早地發(fā)現(xiàn)問題和考核購買的業(yè)績。然而，這種做法使得價格差異與用量差異的計算基礎不同。為評價企業(yè)在價格和用量、用量與質(zhì)量之間的權衡，防止企業(yè)不考慮質(zhì)量、購買低價材料而取得有利的價格差異，材料價格差異應按實際耗用數(shù)量計算。這樣，將激勵購買者去購買高質(zhì)量的材料，生產(chǎn)者

以節(jié)約生產(chǎn)中的用量，有助于企業(yè)全面質(zhì)量管理目標的實現(xiàn)。

二、制造差異的核算

制造差異是制造過程中由于直接材

料、直接人工和制造費用的耗用量和直接人工、制造費用的價格與標準不同而產(chǎn)生的差異，制造差異是成本差異的主要組成部分，也是企業(yè)控制的重點。為配合全面質(zhì)量管理的實施，在這里，筆者將質(zhì)量差異從用量差異（或效率差異）中分離出來，單獨進行控制和考核。從科學性和可操作性出發(fā)，制造差異應分解為以下幾種。

1．材料用量差異

材料用量差異是指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中，由于材料的實際耗用量與標準耗用量的不同而產(chǎn)生的差異。材料用量差異主要受成品率和原材料利用率的影響，所以成為企業(yè)控制的重點。材料用量差異又有三部分構(gòu)成：一是物料清單之間的用量差異，即企業(yè)定單的物料清單上規(guī)定的材料耗用量與標準的物料清單上規(guī)定的材料標準耗用量之間的不同而產(chǎn)生的差異；二是材料質(zhì)量差異，即由于缺陷品的出現(xiàn)，耗費過多的材料而產(chǎn)生的差異；三是物料清單與實際在合格品上的投料之間的用量差異，即在生產(chǎn)過程中材料的實際耗用量與企業(yè)定單的清單上規(guī)定的材料耗用量的不同而產(chǎn)生差異。

材料用量差異=物料清單之間的用量差異十材料質(zhì)量差異十物料清單與實際在合格品上的投料之間的用量差異

物料清單之間的用量差異=∑[（實際產(chǎn)量的定單物料清單用量一實際合格品的定單物料清單用量）×標準單價]

材料質(zhì)量差異=∑［（實際產(chǎn)量的定單物料清單用量一實際合格品的定單物料清單用量）×標準單價］

物料清單與實際在合格品上的投料之間的用量差異=∑[（實際產(chǎn)量的實際用量一實際產(chǎn)量的定單物料清單用量）×標準


單價]

2．人工費率差異

人工費率差異是指由于實際的小時工資率與標準小時工資率的不同而產(chǎn)生的差異。

人工費率差異=∑［（實際小時工資率一標準小時工資率）×實際工時］

3．人工效率差異

人工效率差異是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，由于實際耗費的人工工時與設定的標準人工工時之間的不同而產(chǎn)生的差異。影響人工效率差異的主要因素是生產(chǎn)工人的工作態(tài)度和機器設備的工作效率。生產(chǎn)工人工作認真負責、機器設備運轉(zhuǎn)良好，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要消耗的時間就少，反之，所需要消耗的時間就多。人工效率差異有兩部分構(gòu)成：一是純?nèi)斯ば什町悾从捎诤馁M于合格品上的過多工時而產(chǎn)生的人工差異；二是人工質(zhì)量差異，即耗費于缺陷品上過多工時而產(chǎn)生的人工差異。

純?nèi)斯ば什町?∑[（實際產(chǎn)量的實際工時一實際產(chǎn)量的標準工時）×標準小時工資率]

人工質(zhì)量差異=∑［（實際產(chǎn)量的標準工時一實際合格品產(chǎn)量的標準工時）×標準小時工資率］





4．變動制造費用費率差異

變動制造費用是隨著業(yè)務量和人工工時變動而變動的費用，如生產(chǎn)過程中消耗的水電費等。變動制造費差異是指由于實際費率與標準費率的不同而產(chǎn)生的差異。實際上，在企業(yè)內(nèi)部很難劃分變動與非變動制造費用，只是對于那些占費用比例較大的變動項目進行核算，其他一般都列作固定制造費用，通過劃分成本中心制定費用預算來控制。

變動制造費率差異=∑（實際變動制造費用一變動制造費用預算分配率×實際工時）



5．變動制造費用效率差異

變動制造費用效率差異是指由于實際


工時與標準工時的不同而產(chǎn)生的變動制造費用的差異。它有兩部分構(gòu)成：一是純變動制造費用效率差異，即耗費于合格品上過多的工時產(chǎn)生的制造費用的差異；二是變動制造費用質(zhì)量差異，即耗費于缺陷品上過多的工時產(chǎn)生的變動制造費用差異。

純變動制造費用效率差異=∑[（實際產(chǎn)量的實際工時一實際產(chǎn)量的標準工時）×變動制造費用預算分配率]

變動制造費用質(zhì)量差異=∑[（實際產(chǎn)量的實際工時一實際合格品的標準工時）×變動制造費用預算分配率］

6．固定制造費用耗費差異

固定制造費用耗費差異是指由于實際發(fā)生的固定制造費用與預算固定制造費用不同而產(chǎn)生的差異。其原因不外乎兩個方面：一是固定制造費用預算制定得不合理，導致難以完成或容易達到；二是各部門不嚴格遵守費用預算，隨便超越預算。

固定制造費用耗費差異=∑（實際固定制造費用一預算固定制造費用）

7．固定制造費用產(chǎn)量差異

固定制造費用產(chǎn)量差異是指由于企業(yè)的預算產(chǎn)量與實際產(chǎn)量不同而產(chǎn)生的差異，產(chǎn)生該差異的主要原因是對銷售市場預測的偏差太大。根據(jù)產(chǎn)品的種類不同可分為單一產(chǎn)品的固定制造費用產(chǎn)量差異和多種產(chǎn)品的固定制造費用產(chǎn)量差異。

單一產(chǎn)品固定制造費用產(chǎn)量差異=預算固定制造費用×（1一實際產(chǎn)量／預算產(chǎn)量）

多種產(chǎn)品固定制造費用產(chǎn)量差異=預算固定制造費用×（1一實際產(chǎn)量的標準工時／預算工時）

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