日本京瓷公司是從事電子工業(yè)用陶瓷材料生產(chǎn)的跨國大集團公司。正像京瓷公司本身一樣，它所實行的“變形蟲經(jīng)營方式”在日本也是十分有名的。所謂“變形蟲經(jīng)營方式”，簡言之，是以不固定的組織單位為作業(yè)中心（責任中心），并作為一個獨立“核算”單位，進行業(yè)績考評的方法。其實質(zhì)是作業(yè)系統(tǒng)的成本控制，即將作業(yè)成本會計與責任成本核算體系相結(jié)合，建立業(yè)績考評體系，對產(chǎn)品成本形成進行全面控制。我國近年來對成本控制的研究十分廣泛，理論上比較豐富，但在應(yīng)用中的成功實例卻介紹不多。本文擬結(jié)合日本京瓷公司“變形蟲經(jīng)營方式”的實際，闡述作業(yè)成本控制的內(nèi)涵、作用及其現(xiàn)實意義。

一、作業(yè)成本控制的內(nèi)涵

作業(yè)會計（Activity－ Based Accounting），最早提出的時間是20世紀30－－40年代。最初作業(yè)成本會計是作為一種正確分配制造費用、準確計算產(chǎn)品成本的方法提出來的，其理論核心是企業(yè)各種作業(yè)消耗企業(yè)資源，而企業(yè)產(chǎn)品則消耗各種作業(yè)。作業(yè)成本核算系統(tǒng)（Activity－ Based Costing System）簡稱 ABC系統(tǒng)，是成本管理會計的熱門話題之一，是管理會計針對傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中產(chǎn)品成本被扭曲，以至于導致錯誤的管理和決策而做出的相應(yīng)反應(yīng)。80年代中后期以來，隨著作業(yè)成本計算法在先進制造企業(yè)的成功應(yīng)用，ABC開發(fā)的結(jié)果逐漸偏離了解決成本扭曲的本意，人們發(fā)現(xiàn)ABC給企業(yè)成本管理提供了很好的基礎(chǔ)。于是，利用ABC提供的成本信息進行成本控制、預算管理、生產(chǎn)管理等的作業(yè)成本管理理論及實務(wù)紛紛涌現(xiàn)。以作業(yè)為中心進行核算、控制。分析和管理，是作業(yè)成本控制的基本特征。具體涉及以下幾個方面的內(nèi)容：

（－）建立作業(yè)中心

首先，應(yīng)該認識和了解企業(yè)實際存在的各種本來意義上的作業(yè)。這些作業(yè)的確定需要全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營布局和程序、分析企業(yè)的有關(guān)流程圖等。具體作業(yè)的劃分根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和條件可粗可細，比如小型企業(yè)可將整個購進過程作為一項作業(yè)，而大型企業(yè)則可進一步將其區(qū)分為請購申請、評估報價、簽訂合同等多項作業(yè)。作業(yè)劃分越細，越有利于成本管理，核算結(jié)果越準確，但核算過程也越復雜。

在確認了企業(yè)的作業(yè)后，要進一步分析成本動因，進而組成一系列作業(yè)中心。所謂成本動因又稱作業(yè)成本驅(qū)動因素，是指決定成本發(fā)生的哪些作業(yè)，可作為分配成本的標準。作業(yè)中心是成本歸集和分配的基本單位，它可由一項作業(yè)或一組作業(yè)所組成。其組成應(yīng)根據(jù)重要性原則和相關(guān)性原則。

在京瓷公司的實踐中，“變形蟲”就是生產(chǎn)過程中的一個作業(yè)中心，它是工廠、車間中形成的最小基層組織，也就是最小的生產(chǎn)單位，相當于一個生產(chǎn)小組。比如說某個車間的一道工序，至少需要10個人來干，就由這10個人組成1個小組，這就形成了一個變形蟲。

變形蟲有幾個原則，一個是相對于一個工作量，以最少的必要人數(shù)來組成；再一個就是單純化，把一個工程盡量分成一個個最單純的工序，然后針對于每一個工序，形成一個變形蟲。而最重要的一點，就是其大小、組合可以隨時地變化。比如說一道工序的工作量今天增多了，變形蟲的人數(shù)就隨之而增加，到明天工作量減少了，變形蟲也隨之縮小。而如果產(chǎn)品的種類、工序發(fā)生了變化，變形蟲就隨之而重新去排列組合。也就是說，隨時根據(jù)生產(chǎn)的需要，伸縮自在，變化自如。所以這種生產(chǎn)小組，就叫做“變形蟲”。

在京瓷，基層單位中沒有固定的組織，只有一個個隨時變化的變形蟲。當然也就沒有班長、組長一類的固定職位。每個變形蟲的負責人，就由對這個變形蟲所承擔的工作最為熟練，最有技術(shù)的職工來擔任。而變形蟲的組合變了，負責人也就換了。

京瓷公司“變形蟲”組織的建立要點有：第一，作為能夠獨立核算的單位，該部門應(yīng)該理清收入和經(jīng)費；第二，作為獨立事業(yè)應(yīng)有足夠的完整性；第三，必須是能夠貫徹執(zhí)行公司目標的最小單位。這樣一種變形蟲的經(jīng)營方式，既有效率，又好管理。其大小隨著工作量不斷變化，就避免了工作量減少時容易發(fā)生的“窩工”、人員浪費。而每一個變形蟲的規(guī)模盡量縮小，又是承擔最為單純化的工作，所以負責人也便于管理，而生產(chǎn)中的各種漏洞、問題，也就可以隨時地發(fā)現(xiàn)、糾正。

（二）以作業(yè)中心作為責任中心，建立責任成本核算體系

規(guī)劃好作業(yè)中心之后，便可以作業(yè)中心為基礎(chǔ)進行各項成本的歸集。建立ABC系統(tǒng)的程序一般是先根據(jù)成本驅(qū)動因素建立作業(yè)中心，然后，將成本費用分類匯集于不同的作業(yè)中心，在將各作業(yè)中心匯集起來的費用分配到成本中心的各種產(chǎn)品上去。

利用上述作業(yè)成本計算方法并將其應(yīng)用于成本控制，還必須建立以作業(yè)為中心的責任成本核算體系。在作業(yè)成本核算體系中，匯集各類不同水平作業(yè)的作業(yè)中心便可作為責任成本中心。這樣，就把成本責任與應(yīng)完成某種作業(yè)的作業(yè)中心相結(jié)合，并與服務(wù)、管理等部門緊密結(jié)合，有效地根據(jù)各部門的責任作業(yè)控制成本和進行分析與考核。在實踐中，還經(jīng)常可以設(shè)置內(nèi)部銀行制度，各作業(yè)中心（責任中心）之間以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，核算各中心“利潤”。

變形蟲經(jīng)營方式的最大特色和妙處，就在于將作業(yè)系統(tǒng)與責任成本核算體系相結(jié)合，以作業(yè)中心——變形蟲作為責任中心。每一個變形蟲，是一個獨立“核算”單位。也就是說，以變形蟲為單位進行獨立的“成本”和“利潤”核算。

作為一個獨立“核算”單位，變形蟲并不是簡單地從上一個工序接手多少半成品，而是按單價（即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格）來計算作為這個變形蟲成本的一部分。然后，再加上這個變形蟲在完成本工序的加工任務(wù)中所需耗費的材料、能源、人工等費用，就成為這個變形蟲的“總成本”。于是，在它把自己所完成的半成品交給下一個工序的時候，也就不是單純的“轉(zhuǎn)交”，而是“賣”，按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格計算，形成變形蟲的“產(chǎn)品銷售額”。而從其產(chǎn)品銷售額中減去其總成本，就形成了這個變形蟲的“利潤”。

（三）建立業(yè)績考評體系

為進行經(jīng)濟責任完成情況的考核，應(yīng)建立業(yè)績考評體系。傳統(tǒng)的考核計量指標均以貨幣形式出現(xiàn)，是很不完善的。在新體系中，考核計量指標要結(jié)合企業(yè)管理需要引入多種非貨幣形式的考核指標，以便與作業(yè)成本控制的推行有機配合。

在京瓷公司的實踐中，看一個變形蟲成績的標準，不是看它“完成了多少生產(chǎn)任務(wù)”，而是可以直接著它“賺”了多少錢，獲取了多少利潤。每天只要整個工序在運轉(zhuǎn)，這種變形蟲之間的“買”、“賣”在進行，每個變形蟲的成本和利潤就一目了然。每個變形蟲的成績，最終就落實到每一個人每小時創(chuàng)造的利潤，也就是“用每人每小時的附加價值”來加以衡量。這樣一來，每一個變形蟲，變形蟲中的每一個成員，就不是單單在規(guī)定時間內(nèi)完成生產(chǎn)任務(wù)就了事，而必須每日每時都得考慮怎樣去降低成本、增加利潤，怎樣提高每人每小時的產(chǎn)值。于是，在變形蟲中，為了壓低成本，一支鉛筆一個螺絲釘都要成為節(jié)約的對象。為了節(jié)省時間，提高效率，許多人工作時連廁所都盡量少上，走起路來都是一溜小跑。成本意識、經(jīng)濟利益的意識，就這樣滲透到了公司的每一個基層單位，滲透到了每一個職工心中。

也就是說，變形蟲經(jīng)營方式在很大程度上是公司內(nèi)部各個生產(chǎn)小組之間進行的一種“勞動競賽”。

這種競賽帶來了一種榮譽。每一個變形蟲的“利潤額”，也就是每人每小時所創(chuàng)造的附加價值的多少，都要換算成一定的點數(shù)，每個月在公司內(nèi)公布出來，看看誰的點數(shù)高，誰為公司做出的貢獻大。



二、實施作業(yè)成本控制的作用

京瓷公司通過變形蟲經(jīng)營方式，使每一個職工在其工作中，都能隨時而又的的確確地感受到自己的每一份勞動所創(chuàng)造的價值，所做的貢獻，同時也使成本意識深入人心?？梢妼嵤┳鳂I(yè)成本控制，對于成本管理和控制有非常重要的作用。

（－）有利于成本計算的精確化和科學化

眾所周知，作業(yè)成本法被提出的初衷是以成本驅(qū)動因素理論為基礎(chǔ)，將間接費用分類匯集于各個作業(yè)中心，以計算出更合理的產(chǎn)品成本。這種方法從一開始就具有公認的精確性和科學性的性質(zhì)。

（二）有利于分清各作業(yè)中心的責任

通過劃分作業(yè)中心，分類匯集各種成本費用，各作業(yè)中心的成績可以一目了然。企業(yè)內(nèi)部可以通過計算各作業(yè)中心的利潤或建立預算計劃體系，來對各作業(yè)中心的成績進行考評，明確分清各作業(yè)中心的責任。

（三）有利于加強成本控制

以作業(yè)中心為責任中心，建立一整套完整的記錄、計算、積累有關(guān)責任成本的核算，充分體現(xiàn)了成本控制的要求。同時也將成本意識貫徹于每一個職員的工作中，使節(jié)約成本、杜絕浪費化為每一個職員自覺的行動。

（四）有利于企業(yè)總目標的實現(xiàn)

作業(yè)管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個組成部分，責任成本制度與作業(yè)管理的結(jié)合，形成了企業(yè)管理制度的一個重要成分，在企業(yè)管理中，它是最全面、最系統(tǒng)而且綜合性最完善的管理手段。在這種制度下，各個責任（作業(yè)）層次的經(jīng)營目標是整個企業(yè)經(jīng)營目標的體現(xiàn)。因此，在各個基層組織不斷取得最佳經(jīng)營成果的同時，推進了企業(yè)總體目標的實現(xiàn)。

（五）有利于把企業(yè)全面經(jīng)濟核算引向深入

在各個責任中心（作業(yè)中心）之間發(fā)生的產(chǎn)品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移時，要依據(jù)企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。它不僅可以衡量各部門經(jīng)濟責任的完成情況，而且，像市場上的物價直接影響人們的消費行為一樣，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的高低，會對各部門的工作態(tài)度產(chǎn)生重大影響，因此，可以利用這一價格杠桿，來調(diào)節(jié)企業(yè)的生產(chǎn)活動，提高勞動效率。經(jīng)濟核算的目的也是為了加強管理，提高各級負責人的責任心，以提高整個企業(yè)的盈利水平和經(jīng)濟效益。

（六）有利于打破集權(quán)型的經(jīng)濟管理體制

實行作業(yè)成本控制，建立各基層作業(yè)中心的目的之一是下放管理權(quán)限，使企業(yè)各層機構(gòu)能有權(quán)處理自己的事務(wù)，并在企業(yè)總目標得到保證的基礎(chǔ)上，完成各自的目標。這種分權(quán)管理、民主管理是歷史的必然趨勢，也可以培養(yǎng)更多能為企業(yè)經(jīng)營者分憂的管理人員。

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