摘　要:文章通過比較ＪＩＴ成本核算和傳統(tǒng)成本核算,分析了ＪＩＴ法的特征、框架、基本內(nèi)容,闡述了ＪＩＴ法下成本管理的要點(diǎn)和ＪＩＴ法對(duì)傳統(tǒng)成本核算的影響。

關(guān)鍵詞:ＪＩＴ　成本核算　成本管理

一、ＪＩＴ體系的含義適時(shí)成本核算

(ＪＩＴ)是一種可以消除浪費(fèi)的核算方法,主要通過順序安排的生產(chǎn)活動(dòng)、較短的設(shè)備裝備時(shí)間、需求拉動(dòng)的生產(chǎn)計(jì)劃和高水準(zhǔn)的職員培訓(xùn)來消除浪費(fèi)。它起源于世界汽車巨頭日本豐田公司,并對(duì)世界汽車工業(yè)帶來了一場深刻變革的一種生產(chǎn)管理和成本核算方法。它的基本思想可概括為“只在需要的時(shí)候,按需要的量生產(chǎn)所需的產(chǎn)品”,這也就是ＪｕｓｔｉｎＴｉｍｅ(ＪＩＴ)一詞所要表達(dá)的本來含義。ＪＩＴ是一個(gè)需求———拉動(dòng)體系,客戶對(duì)產(chǎn)出的需求來拉動(dòng)生產(chǎn)。在這種生產(chǎn)方式下,生產(chǎn)行為被“拉動(dòng)”而不是被“推動(dòng)”,它的核心是追求一種零庫存生產(chǎn)系統(tǒng),或使庫存降到最低限度的生產(chǎn)系統(tǒng),以達(dá)到降低成本的基本目標(biāo),從而實(shí)現(xiàn)獲取最大利潤的最終目標(biāo)。

二、ＪＩＴ制造與傳統(tǒng)制造系統(tǒng)的比較

作為一種以需求拉動(dòng)生產(chǎn)的體系,適時(shí)制造系統(tǒng)的基本理念是:僅在顧客需求時(shí)才生產(chǎn),并且僅生產(chǎn)顧客所需的數(shù)量。因此在整個(gè)制造過程中,均以需求帶動(dòng)生產(chǎn),每一工序僅為滿足后一工序的需要而生產(chǎn),與傳統(tǒng)制造相比較而言,ＪＩＴ法在以下幾方面存在差別:

1.庫存量。實(shí)施ＪＩＴ的首要目標(biāo)就是將庫存存貨降低到零庫存水平。傳統(tǒng)的制造方法是推壓式的制造系統(tǒng),原材料及零件在某一工序完工之后,即轉(zhuǎn)入下一工序加工生產(chǎn),而不考慮后一工序的需要。在這樣的系統(tǒng)之中,如果生產(chǎn)超過需求,則會(huì)產(chǎn)生存貨。但是,由于ＪＩＴ實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)的同步化和均衡化,存貨基本為零,即使有存貨也是很少量的,不會(huì)占用企業(yè)大量資金,影響企業(yè)正常生產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)和企業(yè)資金流量。

2.制造單元與員工技能。在傳統(tǒng)產(chǎn)品制造過程中,設(shè)備采用車間部門式設(shè)置,即把同一類型的機(jī)器設(shè)備安排在同一車間,如零配件車間、裝配車間、噴涂車間和檢驗(yàn)車間等分部門進(jìn)行設(shè)置,產(chǎn)品由一車間相同的機(jī)器制造完工后,即轉(zhuǎn)入另一車間機(jī)器繼續(xù)加工,而工人則接受專門的訓(xùn)練,僅僅擔(dān)任該部門內(nèi)特定機(jī)器的操作;與之相反,ＪＩＴ則采用了制造單元的方式。制造單元通常采用循環(huán)式設(shè)置,容納一群機(jī)器,并將機(jī)器按加工工件的順序布置,形成相互銜接的生產(chǎn)線,以從事不同的生產(chǎn)作業(yè),每一單元僅擔(dān)任一種產(chǎn)品或產(chǎn)品系列的生產(chǎn),某一道工序完工后的產(chǎn)品,即轉(zhuǎn)到下一道工序繼續(xù)加工;分配到單元內(nèi)的工人,則對(duì)其進(jìn)行全面的技能培訓(xùn),通過崗位定期輪換的方式,使其成為對(duì)各道工序都熟悉的多面手,因而每一個(gè)制造單元,均可視為一個(gè)小型工廠或廠內(nèi)工廠。

3.彈性配置作業(yè)工人。傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)中,通常實(shí)行“定員制”,即所謂的“一個(gè)蘿卜一個(gè)坑”,相對(duì)于某一設(shè)備群而言,即使生產(chǎn)量減少了,也必須仍然有相同的作業(yè)人員才能使這些設(shè)備全部運(yùn)轉(zhuǎn),進(jìn)行生產(chǎn)。而在ＪＩＴ的環(huán)境中,各生產(chǎn)線的作業(yè)人數(shù)根據(jù)生產(chǎn)量的變動(dòng)彈性地增減,以盡可能少的人力完成盡可能多的工作。實(shí)現(xiàn)彈性配置作業(yè)人數(shù)的前提條件是:(1)要有適當(dāng)?shù)脑O(shè)備配置;(2)要有訓(xùn)練有素、具備多種技能的作業(yè)人員,即“多面手”;(3)要經(jīng)常審核和定期修改標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)組合。

4.全面質(zhì)量控制(ＴＱＣ)。在ＪＩＴ生產(chǎn)方式下,質(zhì)量管理貫穿于整個(gè)制造過程始終。一旦發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品有缺陷,就將導(dǎo)致整個(gè)生產(chǎn)的中斷,在零庫存的制造環(huán)境中,決不容許不良產(chǎn)品的存在,因此如果沒有全面質(zhì)量管理,則不能實(shí)現(xiàn)ＪＩＴ。5.服務(wù)的分散化。ＪＩＴ要求能夠簡單而迅速地提供服務(wù),這就要求將集權(quán)式的服務(wù)部門進(jìn)行裁減,而將人員分派到直接的生產(chǎn)場所,例如在原料方面,ＪＩＴ設(shè)置數(shù)個(gè)儲(chǔ)存區(qū),而每一個(gè)儲(chǔ)存區(qū)均與原料的使用場所在一起,因此,設(shè)置倉庫就沒有必要了。

三、ＪＩＴ環(huán)境下的產(chǎn)品成本管理

與傳統(tǒng)制造系統(tǒng)相比,在ＪＩＴ環(huán)境中,某些以往為多種產(chǎn)品共有的制造費(fèi)用,已能直接歸屬于特定的產(chǎn)品,單元式的制造、對(duì)員工進(jìn)行綜合訓(xùn)練以及分權(quán)式的服務(wù)作業(yè),不僅是ＪＩＴ的主要特征,而且也是使成本的歸屬性發(fā)生轉(zhuǎn)變的原因。

以往分散存放于各個(gè)部門的用以生產(chǎn)某一產(chǎn)品的設(shè)備,如今則被重新安排在各個(gè)單元內(nèi),每一單元僅生產(chǎn)一種產(chǎn)品或零件,這樣,設(shè)備折舊就變成了可直接歸屬的成本。具備多種技能的工人和服務(wù)的分權(quán)化,也增加了成本的歸屬性,在單元內(nèi)的工人經(jīng)過全面的培訓(xùn)后,不僅能夠從事設(shè)備的準(zhǔn)備、維護(hù)及操作,而且,也可以擔(dān)任兩部機(jī)器間在制品的搬運(yùn)工作和以往由其他工人擔(dān)任的后勤服務(wù),由于這些單元內(nèi)的工人都直接從事了該產(chǎn)品的生產(chǎn),因此該單元內(nèi)發(fā)生的人工成本就是直接人工。所以,在ＪＩＴ環(huán)境中,許多以前的間接人工,如今都可以直接歸屬在某項(xiàng)產(chǎn)品下。

1.ＪＩＴ對(duì)產(chǎn)品成本的正確性的影響。間接成本減少而直接成本增加促進(jìn)了產(chǎn)品成本的正確性。某種產(chǎn)品所發(fā)生的直接制造成本可以直接歸屬于該產(chǎn)品;然后間接成本則與多種產(chǎn)品有關(guān),因此要以成本動(dòng)因和制造費(fèi)用率分?jǐn)傇诟鞣N產(chǎn)品上,但是在計(jì)算分配率和各種產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)倲?shù)額時(shí)難免會(huì)出現(xiàn)誤差。為了成本計(jì)算的準(zhǔn)確和方便起見,企業(yè)或許會(huì)選擇與制造費(fèi)用作業(yè)的耗用相關(guān)較少的成本動(dòng)因,而ＪＩＴ制造不僅減少間接成本,而且還將大部分制造費(fèi)用轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯映杀?從而減少了分?jǐn)?提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的正確程度。需要注意的是,ＪＩＴ并未將所有的間接成本轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯映杀?事實(shí)上,即使實(shí)施了ＪＩＴ,許多制造費(fèi)用作業(yè)仍然是為各制造單元所共有的,只有當(dāng)ＪＩＴ與作業(yè)成本制相結(jié)合時(shí),才能對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性產(chǎn)生巨大的改進(jìn)。

2.ＪＩＴ對(duì)服務(wù)部門的成本分配的影響。在傳統(tǒng)制造中,服務(wù)部門和生產(chǎn)部門的經(jīng)理是由不同的人擔(dān)任,服務(wù)部門采用集權(quán)式來為生產(chǎn)部門提供后勤服務(wù),服務(wù)成本的發(fā)生由服務(wù)部門的經(jīng)理負(fù)責(zé),而生產(chǎn)部門的經(jīng)理盡管對(duì)服務(wù)成本的發(fā)生也有關(guān)系,但其只能對(duì)服務(wù)成本施加間接控制;而在ＪＩＴ環(huán)境中,許多服務(wù)則采取了分權(quán)式,即將技術(shù)工人(例如工程師和生產(chǎn)計(jì)劃人員)直接分配到產(chǎn)品制造單元內(nèi),并對(duì)工人進(jìn)行訓(xùn)練使其能夠從事以往由間接人工(如維護(hù)人員)擔(dān)任的工作,這樣,許多服務(wù)成本便可直接歸屬于制造單元,而最后也能歸屬于特定產(chǎn)品中,從而可以使得經(jīng)理人更加了解產(chǎn)品的真實(shí)成本,同時(shí)由于其必須對(duì)服務(wù)成本負(fù)直接控制責(zé)任,因此就能對(duì)服務(wù)成本作出更適當(dāng)?shù)目刂啤?

3.ＪＩＴ對(duì)直接人工成本的影響。當(dāng)廠商采用ＪＩＴ和自動(dòng)化之后,會(huì)引起直接人工成本的數(shù)量和性質(zhì)發(fā)生變化。例如制造單元內(nèi)的工人,可以在產(chǎn)品生產(chǎn)的空檔期間從事預(yù)防性的維護(hù)工作,這種行動(dòng)會(huì)產(chǎn)生兩項(xiàng)結(jié)果:其一是數(shù)量上,直接人工占總制造成本的比例下跌了;其二是在性質(zhì)上,直接人工由變動(dòng)成本轉(zhuǎn)化為固定成本。而這兩項(xiàng)結(jié)果都將導(dǎo)致直接人工成本收集和報(bào)道的重要性比以往降低。

4.ＪＩＴ對(duì)存貨計(jì)價(jià)的影響。ＪＩＴ消除的第一項(xiàng)會(huì)計(jì)問題就是產(chǎn)品成本的計(jì)算和存貨的計(jì)價(jià)問題,當(dāng)存在存貨時(shí),為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表,就需要依照一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則以存貨予以計(jì)價(jià),然而,當(dāng)存在著零庫存或僅有少量存貨時(shí),則存貨的計(jì)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表而言已無關(guān)緊要,實(shí)際上,在ＪＩＴ環(huán)境中,計(jì)算產(chǎn)品成本的目的僅僅是為了管理上的需要,而經(jīng)理人需要正確的成本資料是為了決策的需要。

5.ＪＩＴ對(duì)分批成本法的影響。采用分批成本法計(jì)算產(chǎn)品成本企業(yè)在實(shí)施ＪＩＴ時(shí),應(yīng)該首先將重復(fù)性的生產(chǎn)業(yè)務(wù)與特殊性的定購劃分開,然后可以設(shè)置制造單元以處理重復(fù)性的業(yè)務(wù),對(duì)于那些需求量低,因而沒有必要設(shè)置其制造單元的產(chǎn)品,可以將不同的機(jī)器組合在一個(gè)制造單元之內(nèi),用以生產(chǎn)需要相同制造工序的產(chǎn)品或零件族。由于制造布置的改變和生產(chǎn)批量的縮小(由于降低在制品及制成品庫存量的結(jié)果),為每批產(chǎn)品設(shè)置成本單就已顯得不切合實(shí)際,成本可以按照制造單元匯集,從而簡化了分批成本法的計(jì)算工作;同時(shí)由于ＪＩＴ的基本思想是以需求帶動(dòng)生產(chǎn),這就使得產(chǎn)品的前置時(shí)間大為縮短,而且對(duì)通過制造單元的每件產(chǎn)品都進(jìn)行追蹤并非易事,因此實(shí)際上,ＪＩＴ環(huán)境中的分批成本法還具有分步的性質(zhì)。

6.ＪＩＴ對(duì)分步成本法的影響。在傳統(tǒng)的分步成本法下,生產(chǎn)過程劃分為相對(duì)獨(dú)立的若干步驟,以某一期間各步驟生產(chǎn)的半成品和產(chǎn)成品為成本計(jì)算對(duì)象,并將同一期間的制造成本按照生產(chǎn)步驟進(jìn)行匯集,然后以該期間的總成本除以當(dāng)期的產(chǎn)量,即為單位成本。單位成本在半成品及產(chǎn)成品存貨計(jì)價(jià)中有很大作用。

單位成本的計(jì)算雖然簡單,但是由于存在期初和期末半成品,從而涉及到了制造費(fèi)用在半成品和產(chǎn)成品之間的分配,所以在計(jì)算中產(chǎn)量一詞通常包括某一期間的產(chǎn)成品產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量,即半成品按期完工程度折合成產(chǎn)成品的產(chǎn)量。由于約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算視加權(quán)平均法或先進(jìn)先出法而定,因此單位成本的計(jì)算相當(dāng)繁瑣,尤其是在先進(jìn)先出法下。

由于在ＪＩＴ制造中實(shí)施了零庫存,因此單位成本的計(jì)算也較為簡單,只要將某一工序在某一期間內(nèi)的總成本除以產(chǎn)量,而不必計(jì)算約當(dāng)產(chǎn)量,也毋需考慮期初成本,所以ＪＩＴ使得會(huì)計(jì)工作大為簡化。



四、ＪＩＴ成本法的賬務(wù)處理

采用ＪＩＴ存貨制度的企業(yè),其產(chǎn)品存貨的計(jì)算方法稱為ＪＩＴ成本法。由于ＪＩＴ存貨制度以零庫存為目標(biāo),因此并不設(shè)置半成品存貨帳,所以其會(huì)計(jì)程序甚為簡單。采用ＪＩＴ存貨制度的企業(yè),將直接人工包括在制造費(fèi)用之內(nèi),因而減少了許多對(duì)人工成本的記錄。有些企業(yè)還采用“原料及半成品存貨”(簡稱ＲＩＰ)科目,以代替原有的個(gè)別原料存貨及半成品科目。會(huì)計(jì)處理上如此簡化,其理由是因?yàn)椋剩桑灾贫鹊闹饕繕?biāo)是為了徹底消除或降低存貨,將存貨科目合二為一,可進(jìn)一步簡化會(huì)計(jì)處理;在簡化過程中,由于原料在進(jìn)貨時(shí)是直接記入ＲＩＰ存貨賬戶,并且僅在產(chǎn)品完工時(shí)再作結(jié)轉(zhuǎn)分錄,因此領(lǐng)料記錄也被取消了。

ＪＩＴ成本法通常并不設(shè)置詳細(xì)的成本記錄,所購買的原料,于收到時(shí)立即轉(zhuǎn)入生產(chǎn)部門生產(chǎn);當(dāng)產(chǎn)品完工時(shí),應(yīng)將原料成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品賬戶。至于人工及制造費(fèi)用,則合并而成為生產(chǎn)成本,實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)成本,記入賬戶的借方;而在分?jǐn)倳r(shí),則記入產(chǎn)成品賬戶的借方,以及生產(chǎn)成本賬戶的貸方。

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(作者單位:中南民族大學(xué)管理學(xué)院　武漢　430074)

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