文/特約記者 尚征

　　金融工具會計準(zhǔn)則一直是國際會計準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進行確認(rèn)和計量，完善金融工具會計準(zhǔn)則體系，一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。為應(yīng)對財會體制變革的需要，2005年9月21日，財政部下發(fā)了四項金融工具會計準(zhǔn)則征求意見稿，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融工具確認(rèn)和計量(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—套期保值(征求意見稿)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融工具列報和披露(征求意見稿)》。這四項準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個整體。這四個征求意見稿的下發(fā)，標(biāo)志著中國的金融會計準(zhǔn)則體系建設(shè)邁出了重要一步。在《股票期權(quán)》等準(zhǔn)則征求意見稿出臺之后，將構(gòu)成更完善的金融工具會計準(zhǔn)則體系。

　　出臺背景

　　自1973年以來，隨著以固定匯率為核心的布雷頓森林體系的瓦解，西方發(fā)達國家普遍實行了浮動匯率制，與此同時，在世界領(lǐng)域越來越多的國家也逐步放棄了對利率的管制。由于匯率、利率的雙重浮動，衍生工具應(yīng)運而生，隨著全球經(jīng)濟、金融逐步融合，衍生工具的種類和運用也日益頻繁。如何規(guī)范衍生工具，成為擺在各國政策制訂者面前的難題，而作為加強金融衍生市場監(jiān)管的一部分—會計制度監(jiān)管也變得十分重要。企業(yè)在會計核算中對金融衍生工具的不反映和不規(guī)范反映都將引致不可預(yù)期的嚴(yán)重后果。在國內(nèi)發(fā)展金融衍生工具呼聲高漲的大環(huán)境下，改革企業(yè)有關(guān)金融衍生品的會計核算制度顯得日益緊迫。金融資產(chǎn)如何進行確認(rèn)和計量？這關(guān)系到企業(yè)在利率或者匯率變化條件下，財務(wù)費用如何確認(rèn)的問題;同時，在對不同金融資產(chǎn)的后續(xù)計量中采取不同的方法，也將對未來的減值處理產(chǎn)生重要的影響。

　　在現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則中，涉及金融工具業(yè)務(wù)的主要有三項，即《國際會計準(zhǔn)則第30號—銀行和其他類似金融機構(gòu)在財務(wù)報表中的披露》(《IAS 30》)、《國際會計準(zhǔn)則第32號—金融工具列報和披露》(《IAS32》)和《國際會計準(zhǔn)則第39號—金融工具確認(rèn)和計量》(《IAS 39》)。在今年8月18日，國際會計準(zhǔn)則理事會又新公布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號—金融工具披露》(2007年1月1日生效)，該項準(zhǔn)則將替代《國際會計準(zhǔn)則第30號》及《國際會計準(zhǔn)則第32號》中涉及金融工具披露的內(nèi)容。

　　在我國制訂的四項準(zhǔn)則征求意見稿中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融工具確認(rèn)和計量(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—套期保值(征求意見稿)》主要參考了《國際會計準(zhǔn)則第39號—金融工具確認(rèn)和計量》(《IAS 39》)。之所以分三個準(zhǔn)則予以規(guī)定，主要原因是《IAS 39》過于復(fù)雜，涵蓋的內(nèi)容非常廣泛，財政部會計司在準(zhǔn)則的制訂過程中將其拆分為三塊，既體現(xiàn)了與國際的協(xié)調(diào)，也結(jié)合了我國的實際，實現(xiàn)了三項準(zhǔn)則的可理解性和可操作性。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號—金融工具列報和披露(征求意見稿)》則主要參考了《國際會計準(zhǔn)則第30號—銀行和其他類似金融機構(gòu)在財務(wù)報表中的披露》(《IAS 30》)和《國際會計準(zhǔn)則第32號—金融工具列報和披露》(《IAS32》)，以及將要取代這兩個準(zhǔn)則的《國際會計準(zhǔn)則第7號—金融工具披露》的主要內(nèi)容。

　　2005年9月23日，財政部公布的《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定(試行)》已經(jīng)充分考慮到了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號——金融工具確認(rèn)和計量(征求意見稿)》的協(xié)調(diào)，從某種程度上講，《暫行規(guī)定》可以說是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號——金融工具確認(rèn)和計量(征求意見稿)》的一個簡化版，兩者的內(nèi)容保持了高度的一致。

　　中國會計準(zhǔn)則制度建設(shè)的大事

　　業(yè)內(nèi)人士表示，此次財政部公布的金融衍生工具系列會計準(zhǔn)則征求意見稿的核心是：企業(yè)要將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會計方法，但需要符合嚴(yán)格的條件，對公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分進行會計處理。企業(yè)的會計處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)各單項金融工具的特點及相關(guān)信息的性質(zhì)將其進行適當(dāng)歸類，以揭示金融工具的潛在風(fēng)險。

　　財政部有關(guān)負(fù)責(zé)人在闡述四項準(zhǔn)則征求意見稿出臺的意義時表示，四項準(zhǔn)則征求意見稿的出臺，是中國會計準(zhǔn)則制度建設(shè)中的一件大事，將有力地推動中國會計準(zhǔn)則制度建設(shè)的步伐。他同時指出，金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則，無論從系統(tǒng)性、復(fù)雜性和技術(shù)難度等方面，都對企業(yè)、審計人員等提出了較高要求。關(guān)于適用范圍，目前存在兩種觀點，一是僅適用于上市或擬上市的金融機構(gòu)，其他企業(yè)開展衍生工具相關(guān)業(yè)務(wù)的比照執(zhí)行金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則；二是適用于所有企業(yè)。綜合考慮各方面因素，目前財政部傾向于第一種觀點。

　　據(jù)業(yè)內(nèi)人士介紹，隨著這四項與金融工具有關(guān)的會計準(zhǔn)則征求意見稿的發(fā)布，本次會計準(zhǔn)則改革中新準(zhǔn)則的制訂工作已經(jīng)告一段落，除了擇機而出的股票期權(quán)等個別準(zhǔn)則以外，接下來財政部會計司將開展對原有16項具體會計準(zhǔn)則的修訂工作，相關(guān)的征求意見稿將在近期陸續(xù)公布，并爭取在2006年1月之前完成。

　　業(yè)內(nèi)人士同時指出，這四項征求意見稿在對衍生工具的會計處理問題上，跟上了國際的步伐。這有利于通過在會計核算中，對衍生工具的及時規(guī)范反映，以加強衍生金融工具的金融監(jiān)管;可以建立起一種新的會計預(yù)警系統(tǒng)，及時揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導(dǎo)衍生工具的有效運作。

　　此外，目前正在積極進行上市準(zhǔn)備的國有商業(yè)銀行也需要盡快掌握新的會計準(zhǔn)則的新要求，對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以及衍生工具等在資產(chǎn)負(fù)債表上進行確認(rèn)，采取公允價值作為計量基礎(chǔ)。這有助于國有商業(yè)銀行海外上市更加從容順利。

　　助推國有商業(yè)銀行海外上市

　　業(yè)內(nèi)人士也強調(diào)，財政部發(fā)布的這四項征求意見稿，標(biāo)志著中國的銀行業(yè)在金融工具會計處理上率先與國際會計準(zhǔn)則接軌，有利于境外上市企業(yè)的國際協(xié)調(diào)，提高金融信息可比性和透明度。與現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度相比，新準(zhǔn)則的變化較大。新的會計確認(rèn)和計量方法將使商業(yè)銀行進行追溯調(diào)整，并影響到銀行資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模、凈利潤、凈資產(chǎn)、資本充足率等關(guān)鍵指標(biāo)。

　　業(yè)內(nèi)人士同時也指出，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)，不會帶來系統(tǒng)性的沖擊。民生銀行相關(guān)負(fù)責(zé)人就對新準(zhǔn)則可能帶來的沖擊表現(xiàn)得很從容。他指出，國內(nèi)一些股份制銀行近年來一直按照國際會計準(zhǔn)則編制和披露境外財務(wù)報表，雖然新準(zhǔn)則變動很大，但這些銀行基本不存在適應(yīng)期的問題，類似于將現(xiàn)在的境內(nèi)和境外報表合一。業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為，新準(zhǔn)則更多的應(yīng)該是促進即將上市的銀行盡早和國際會計準(zhǔn)則接軌而出臺的。據(jù)了解，銀監(jiān)會等部門對此也相當(dāng)關(guān)注，同時也召開過會議專門研究這個問題。

　　申銀萬國分析師勵雅敏指出，目前內(nèi)地上市銀行均披露根據(jù)內(nèi)地準(zhǔn)則編制的法定財務(wù)報告和根據(jù)國際準(zhǔn)則編制的補充財務(wù)報告，同時在法定報告中還要披露經(jīng)境內(nèi)外審計的重要財務(wù)數(shù)據(jù)差異。因此，根據(jù)上市銀行境內(nèi)外報表差異對比，大致可以判斷新準(zhǔn)則對銀行凈利潤、凈資產(chǎn)等業(yè)績指標(biāo)的影響，以及造成差異的主要因素。

　　不過，也有業(yè)內(nèi)人士指出，雖然新的準(zhǔn)則對銀行的業(yè)績指標(biāo)總體沖擊不大，但要關(guān)注新準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的分類、計量，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面與現(xiàn)行金融企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的不同，重點要關(guān)注對新準(zhǔn)則下不良貸款撥備、債券投資等問題。

　　在不良貸款撥備方面，征求意見稿出臺之前，各銀行要根據(jù)貸款五級分類，計提呆賬準(zhǔn)備。在新準(zhǔn)則正式實施后，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，各銀行要對交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則改變了貸款按五級分類計提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，避免了人為因素對減值準(zhǔn)備計提額的影響。但是這也可能帶來一些問題，也就是有關(guān)銀行的不良貸款余額及新增額會否發(fā)生異動將引起市場的重點關(guān)注。

　　意見和建議

　　業(yè)內(nèi)人士指出，交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況;將衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，同時也將影響當(dāng)期的損益。

　　對于公允價值的確定方法，征求意見稿規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債有活躍市場價格的，應(yīng)當(dāng)以活躍市場中的報價作為其公允價值確定的基礎(chǔ)，除非有確鑿的證據(jù)表明市場報價不是公允的，需要進行調(diào)整;對于不存在活躍市場價格的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確定其公允價值的基礎(chǔ)，運用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中采用的交易價格，并且需要定期采用實際交易價格來測試估值技術(shù)的可靠性。

　　業(yè)內(nèi)人士也提出疑問，采用估值技術(shù)確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值在執(zhí)行起來存在很大的困難，而且目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對此尚難以適應(yīng)。不過，鑒于這四項金融工具的會計處理準(zhǔn)則本身就是所有會計準(zhǔn)則中最復(fù)雜、最難理解和把握的，因此，存在這些問題也是正常的。

　　但是，在這四項準(zhǔn)則的適用范圍上，業(yè)內(nèi)人士也有自己的看法。因為目前很多企業(yè)都在從事著外幣相關(guān)的業(yè)務(wù)，尤其是在人民幣匯率形成機制改革的條件下，企業(yè)利用外匯交易套期保值的行為越來越多，比如一些原材料行業(yè)采取大量期貨套期保值的方式從事境外套期交易，如果按照表外方式進行披露，將掩蓋大量的潛在風(fēng)險或者潛在收益，必然影響一些行業(yè)的整體運行情況。申銀萬國分析師勵雅敏就建議，應(yīng)該將有關(guān)套期保值以及金融工具列報和披露的準(zhǔn)則適用于所有的企業(yè)，更有效地發(fā)揮準(zhǔn)則的作用。

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