新稅收征管法與原征管法相比變化較大的地方之一是增加了有關納稅擔保方面的內容。債的擔保，是指對于已成立的債權債務關系所提供的確保債權實現(xiàn)的保障?！睹穹ㄍ▌t》第８９條規(guī)定了債的擔保，１９９５年我國制定的《擔保法》則使我國的擔保制度進一步完善。為保障國家稅收債權的實現(xiàn)，新征管法也引進了這一制度，稱為納稅擔保。

　　在《稅收征收管理法》中，涉及有三種情形的納稅擔保：即第三十八條規(guī)定：“稅務機關有根據(jù)認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。”第四十四條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。”第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”《稅收征管法實施細則》第61條又解釋“稅收征管法第三十八條，第八十八條所稱納稅擔保，包括經稅務機關認可的納稅保證人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其所有的未設置擔保物權的財產或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保”。新《征管法》允許確無能力繳納或解繳稅款的，可以提供相應的擔保，提供擔保既不需當事人當時就擠出資繳稅，也不會影響其正常的生產經營，又能夠保障其采取行政救濟的權利，是保障納稅人權益的一個重大舉措，充分體現(xiàn)了法律的人文關懷。

　　稅收作為國家的一種特殊債權，在引入納稅擔保時大量借鑒了民法中內容，尤其是《擔保法》和《合同法》相關規(guī)定。按照《擔保法》的規(guī)定，擔保的方式包括：保證、抵押、質押、留置和定金。新《稅收征管法》中的納稅擔保援引了前四項內容。定金主要適用于雙向合同，對于財產單向性轉移的稅收法律關系不適宜。稅務機關、稅務人員有必要弄清其含義，了解其差異，以便在工作中能正確運用。

　　一、納稅擔保的種類及其主要內容

　?。ㄒ唬?保證

　　這里所稱的保證，是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或承擔責任的行為。保證屬于人保，是一信用擔保。

　　1、保證人的資格。征管法實施細則第六十一條第二、三款作出了原則規(guī)定，而擔保法規(guī)定的較為具體明確：具有代為清償能力的法人、其他組織或者公民，可以作保證人。國家機關除特殊情況外不得為保證人。學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體不得為擔保人。企業(yè)法人的分支機構有法人書面授權的，可以在授權范圍內提供保證。任何單位和個人不得強令銀行等金融機構或者企業(yè)為他人提供保證；銀行等金融機構或者企業(yè)對強令其為他人提供保證的行為，有權拒絕。

　　2、保證的內容包括：被保證的主債權種類、數(shù)額；債務人履行債務的期限；保證的方式；保證擔保的范圍；保證的期間；雙方認為需要約定的其他事項。

　　3、保證的方式分為兩種：一般保證；連帶責任保證。當事人在保證合同中約定，債務人不能履行債務時，由保證人承擔保證責任的，為一般保證。一般保證的保證人在主合同糾紛未經審判或者仲裁，并就債務人財產依法強制執(zhí)行仍不能履行債務前，對債權人可以拒絕承擔保證責任。當事人對保證方式沒有約定或者約定不明確的，視為連帶責任保證。

　　4、保證責任，范圍包括主債權及利息、違約金、損害賠償金、和實現(xiàn)債權的費用。

　　納稅保證人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書，寫明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關事項。擔保書須經納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經稅務機關同意，方為有效。

　?。ǘ┑盅?

　　抵押是指債務人不履行債務時，債權人對于債務人或第三人提供的擔保財產或財產權，享有變價優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。抵押的標的物一般限于不動產。抵押權具有物權性質，抵押屬物保。

　　1、對于抵押的財產， 擔保法進行了明確。目前，國家稅務總局尚未出臺納稅擔保的具體規(guī)定，稅務機關可參照擔保法中的相關內容。其中我們要特別注意哪些是不能抵押的財產：（1）土地所有權；（2）耕地、宅基地、自留地、自留山等集體所有的土地使用權（符合特殊規(guī)定的除外）；（3）學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體的教育設施、醫(yī)療衛(wèi)生設施和其他社會公益設施；（4）所有權、使用權不明或者有爭議的財產；（5）依法被查封、扣押、監(jiān)管的財產；（6）依法不得抵押的其他財產。

　　2、抵押的形式及內容：抵押人和抵押權人應當以書面形式訂立抵押合同。抵押合同的內容應當包括以下內容：被擔保的主債權種類、數(shù)額；債務人履行債務的期限；抵押物的名稱、數(shù)量、質量、狀況、所在地、所有權屬或者使用權屬；抵押擔保的范圍；當事人認為需要約定的其他事項。

　　3、抵押物的登記。以物進行抵押除簽定抵押合同外，一般還要到相關部門登記。自愿辦理抵押物登記的，抵押合同自簽定之日起生效。當事人未辦理抵押物登記的，不得對抗第三人。

　　 （三）質押

　　 分為動產質押和權利質押。出質人和質權人應當以書面形式訂立質押合同。質押合同自質物移交于質權人占有時生效。質押合同的內容有：（1）被擔保的主債權種類、數(shù)額；（2）債務人履行債務的期限；（3）質物的名稱、數(shù)量、質量、狀況；（4）質物擔保的范圍；（5）質物移交的時間；（6）當事人認為需要約定的其他事項。擔保法規(guī)定：出質人和質權人在合同中不得約定在債務履行期屆滿質權人未受清償時，質物的所有權轉移為質權人所有。

　　1、動產質押。它是指債務人或者第三人將其動產交動產移交債權人占有，將該動產作為債權的擔保。債務人不履行債務時，債權人有權依照本法規(guī)定以該動產折價或者以拍賣、變賣該動產的價款優(yōu)先受償。這里的債務人或者第三人為出質人，債權人為質權人，移交的動產為質物。

　　2、權利質押。它是指所有權之外的可轉讓的財產權為出質財產的質權。它與動產質權的突出區(qū)別在于二者的標的不同。動產質權以動產為標的，而后者以所有權之外的可轉讓財產權為標的，例如專利權、商標權、著作權等無形資產以及匯票、支票存款單等財產性債權。

　　 （四）留置權

　　 留置權是指債權人按照合同約定占有債務人的動產，債務人不按照合同約定的期限履行債務的，債權人有權依照本法規(guī)定留置該財產，以該財產折價或者以拍賣、變賣該財產的價款優(yōu)先受償。留置的財產必須與債權有牽連關系。

　　1、留置擔保的內容與保證基本相同。

　　2、置權也是一種擔保物權，其取得需具備下列條件：（1）債權已屆清償期；（2）按照合同有合法占有債務人財產的事實；（3）債權的發(fā)生與占有的動產有牽連關系；（4）債務人遲延履行。留置權的行使不得違背法律、不得與債權人所承擔的義務相抵觸。

　　3、留置權人的權利：（1）當債務人不履行債務時，可以扣留財產；（2）收取扣留財產的孳息；（3）有權請求債務人支付必要的管理費用。

　　二、幾種納稅擔保之間的關系

　　1、抵押與質押，兩者共同點為：權利都擁有對特定物的支配權和優(yōu)先受償權。但兩者的區(qū)別也較為明顯：一是抵押物一般為不動產，而質押物為動產和權利。二是質押轉移擔保物的占有，而抵押不轉移占有。征管法實施細則規(guī)定納稅人或者第三人以其財產提供納稅擔保的，應當填寫財產清單，并寫明財產價值以及其他有關事項。納稅擔保財產清單須經納稅人、第三人簽字蓋章并經稅務機關確認，方為有效。

　　留置權的發(fā)生是基于法律的直接規(guī)定，無需當事人之間的特別約定。擔保法規(guī)定因保管合同、運輸合同、加工承攬合同發(fā)生的債權，債務人不履行債務的，債權人有留置權。目前，稅法上適用留置權的情形較為少見。

　　 2、根據(jù)《擔保法》規(guī)定，同一債權既有保證又有物的擔保時，應該優(yōu)先執(zhí)行物的擔保，保證人僅對物的擔保以外的債權承擔責任。如債權人放棄物的擔保，保證人在債權人放棄權利的范圍內免除責任。

　　3、《擔保法解釋》第三十八條則將由第三人提供物的擔保的情況，排除在優(yōu)先執(zhí)行范圍之外，規(guī)定：“同一債權既有保證又有第三人提供物的擔保的，債權人可以請求保證人或者物的擔保人承擔責任。當事人對保證擔保的范圍或者物的擔保的范圍沒有約定或者約定不明的，承擔了擔保責任的擔保人，可以向債務人追償，也可以要求其他擔保人清償其應當分擔的份額。”

　　該條還規(guī)定：“同一債權既有保證又有物的擔保的，物的擔保合同被確認無效或者被撤銷，或者擔保物因不可抗力的原因滅失而沒有代位權的，保證人仍應當按合同的約定或者法律的規(guī)定承擔保證責任。”

　　4、同一財產法定登記的抵押權與質權并存時，抵押權人優(yōu)先于質權人受償。同一財產抵押權與留置權并存時，留置權優(yōu)先于抵押權人受償。

　　三、稅收與有擔保債權的關系

　　征管法第45條是稅收優(yōu)先權的有關內容。根據(jù)法律的規(guī)定，稅收與擔保債權的關系應該是明確的，即在正常情況下稅收是不能優(yōu)先于有擔保債權的，此時擔保債權與稅收征收權相比，擔保債權是在先的。但是有兩種情況也應加以考慮。

　　1、納稅人依法納稅，稅務機關依法征稅是法定的。從納稅人的角度講，依法繳納應納稅款是納稅人必須依法履行的法定義務，履行這一義務是無條件的，只要納稅人發(fā)生了應稅行為、取得了應稅收入或擁有應稅財產，就發(fā)生了納稅義務，必須依法繳納稅款，而無論納稅人是否事先已經以其財產設定了擔保，其納稅義務除依法履行或依法減免外是不能消滅的；從稅務角度講，依法征稅是稅務機關的法定職責，稅務機關無權自由處分征稅權，稅務機關必須依法征收應征稅款，而與納稅人是否以其財產設定擔保無關；從稅收法律關系產生的角度講，稅收法律關系產生具有單項性，稅收法律關系是一種財產所有權或者支配權的單項轉移的關系，稅務機關必須履行征稅職能，納稅人同時也必須履行依法納稅的義務，而納稅人的財產是否設定了抵押不影響稅收法律關系的產生。

　　2、擔保是有條件的，擔保的有效性需要具備一定的法律要件，否則就是無效擔保，對于無效擔保當然稅收具有優(yōu)先權。

　　我們可以認為，稅收與擔保債權是平行的，哪一個發(fā)生在先，哪一個就具有優(yōu)先權，但也有例外情況，有時即使在稅收征收之前設定了擔保債權，但并不影響首先執(zhí)行稅收征收權。另外，按照《擔保法》、《合同法》等有關法律的規(guī)定，擔保債權總是有一定期限和條件的，而稅收征收權的期限往往要長于擔保債權的有效期限，甚至是無限期的。

　　稅務機關、稅務人員只有真正掌握納稅擔保有關知識，才能做到正確執(zhí)法、秉公執(zhí)法，同時我們也呼吁國家稅務總局盡快出臺《納稅擔保辦法》以增強實際工作的可操作性。

擴展閱讀

版權聲明：