《股份支付準(zhǔn)則》

第一節(jié) 股份支付
　　企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)措施的行為,是目前具有代表性的股份支付交易,我國(guó)部分企業(yè)目前實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃即屬于這一范疇。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》（以下簡(jiǎn)稱股份支付準(zhǔn)則）規(guī)范了企業(yè)按規(guī)定實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露要求。
　　一、股份支付----指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
　　股份支付準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具----指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團(tuán)其他會(huì)計(jì)主體的權(quán)益工具。
　　
　　二、股份支付具有以下特征
　　1.股份支付----企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易
　　只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易,才可能符合股份支付準(zhǔn)則對(duì)股份支付的定義。
　　2.股份支付—--以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易
　　企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的在于激勵(lì)企業(yè)職工更好地從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以達(dá)到業(yè)績(jī)條件而不是轉(zhuǎn)手獲利等。
　　3.股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)
　　在股份支付中,企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具,要么向職工支付一筆現(xiàn)金,而其金額高低取決于行權(quán)時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。
　　
　　三、股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)
　　以薪酬性股票期權(quán)為例,典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié):
　　授予（grant）、可行權(quán)（vest）、行權(quán)（exercise）和出售（sale）。
　　四個(gè)環(huán)節(jié)可參見(jiàn)圖12—1。
1.授予日----指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期
　　“獲得批準(zhǔn)”----指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致,該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。
　　“達(dá)成一致”----指雙方在對(duì)該計(jì)劃或協(xié)議內(nèi)容充分形成一致理解的基礎(chǔ)上,均接受其條款和條件。
　　2.可行權(quán)日----指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。
　　只有達(dá)到可行權(quán)條件的股票期權(quán),才是職工真正擁有的“財(cái)產(chǎn)”,才能去擇機(jī)行權(quán)。
　　從授予日至可行權(quán)日的時(shí)段,是可行權(quán)條件得到滿足的期間,因此稱為“等待期”,又稱“行權(quán)限制期”。
　　3.行權(quán)日----指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。
　　持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利,該日期即為行權(quán)日。
　　行權(quán)是按期權(quán)的約定價(jià)格實(shí)際購(gòu)買股票,一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時(shí)段內(nèi)行權(quán)。
　　4.出售日----指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。
　　按照我國(guó)法規(guī)規(guī)定,用于期權(quán)激勵(lì)的股份支付協(xié)議,應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期,其中國(guó)有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

　第二節(jié)　股份支付的確認(rèn)和計(jì)量
股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付　　以權(quán)益結(jié)算的股份支付----指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。
　l.換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付　　（1）對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量?！　。?）企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積?！　〗瑁汗芾碣M(fèi)用　　貸：資本公積——其他資本公積　?。?）對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付）,應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值,將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入資本公積。
2.換取其他方服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付　　換取其他方服務(wù)----指企業(yè)以自身權(quán)益工具換取職工以外其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。
3.權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額?！　?nèi)在價(jià)值----指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額?！　∑髽I(yè)對(duì)上述以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：　?。?）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額?！　。?）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付　　1.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付----指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易?！　?.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入負(fù)債,并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將其變動(dòng)計(jì)入損益?！　〗瑁汗芾碣M(fèi)用　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　或:　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　3.對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付）,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入負(fù)債,并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,將其變動(dòng)計(jì)入損益?！　〗瑁汗蕛r(jià)值變動(dòng)損益　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　或:　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　二、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定　　股份支付中權(quán)益工具的公允價(jià)值的確定，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。一些股份和股票期權(quán)并沒(méi)有一個(gè)活躍的交易市場(chǎng)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進(jìn)行調(diào)整?！　。ㄒ唬┕煞荨　?duì)于授予職工的股份，企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。如果其股份未公開(kāi)交易，則應(yīng)考慮其條款和條件估計(jì)其市場(chǎng)價(jià)格。
（二）股票期權(quán)　　對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場(chǎng)價(jià)格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過(guò)期權(quán)定價(jià)模型來(lái)估計(jì)所授予的期權(quán)的公允價(jià)值?！　≡谶x擇適用的期權(quán)定價(jià)模型時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者將會(huì)考慮的因素。所有適用予估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素：　?。?）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；　?。?）期權(quán)期限；　?。?）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格；　?。?）股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率；　　（5）股份的預(yù)計(jì)股利；　　（6）期權(quán)期限內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。
　下面進(jìn)一步具體說(shuō)明估計(jì)授予職工的期權(quán)價(jià)格所應(yīng)考慮的因素：　　1.期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量的估計(jì)　　2.預(yù)計(jì)提早行權(quán)　　3.預(yù)計(jì)波動(dòng)率　　4.預(yù)計(jì)股利　　5.無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率　　6.資本結(jié)構(gòu)的影響　　股票期權(quán)價(jià)值的簡(jiǎn)化理解：　　價(jià)值=現(xiàn)行價(jià)格—行權(quán)價(jià)的現(xiàn)值　　此外，企業(yè)選擇的期權(quán)定價(jià)模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者在確定期權(quán)價(jià)格時(shí)會(huì)考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價(jià)值，還需要考慮提早行權(quán)的可能性。　　關(guān)于期權(quán)定價(jià)模型應(yīng)考慮的因素，可結(jié)合財(cái)務(wù)管理關(guān)于期權(quán)定價(jià)理解。
股份支付的處理----以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)
（一）授予日　　除了立即可行權(quán)的股份支付外,無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。
（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日　　1.可行權(quán)條件　　可行權(quán)條件----指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。 　　可行權(quán)條件的種類----服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件?！　。?）服務(wù)期限條件----指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。　?。?）業(yè)績(jī)條件----指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)才可行權(quán)的條件。
具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。　　市場(chǎng)條件----指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件.　　如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定?！　∑髽I(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí),應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響,而不考慮非市場(chǎng)條件的影響?！　》鞘袌?chǎng)條件----指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件.　　如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。　　企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí),不考慮非市場(chǎng)條件的影響。但非市場(chǎng)條件是否得到滿足,影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)?！　?duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件（如利潤(rùn)增長(zhǎng)率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。
【例12—2】　　2×10年1月，為獎(jiǎng)勵(lì)并激勵(lì)高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司任職服務(wù)，并且公司股價(jià)每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的本公司股票。　　同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50000元，但公司將這部分年薪將按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來(lái)行權(quán)時(shí)支付的購(gòu)買股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全額提取?！　公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為3000000元?！　≡谑谟枞?A公司估計(jì)3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%;在第二年年末,A公司調(diào)整其估計(jì)離職率為5%;到第三年末，公司實(shí)際離職率為6%?！　≡诘谝荒曛?，公司股價(jià)提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng)10%以上的目標(biāo)。　　請(qǐng)問(wèn)此例中涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理？
分析：
　　1.如果不同時(shí)滿足服務(wù)3年和公司股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的要求，管理層成員就無(wú)權(quán)行使其股票期權(quán)，因此二者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是一項(xiàng)服務(wù)期限條件，10%的股價(jià)增長(zhǎng)要求是一項(xiàng)市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一帳戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款不是可行權(quán)條件。
　　按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定,
　　第一年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用=3000000×l/3×90%=900000（元）
　　借：管理費(fèi)用　　　　　900000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　900000
　　第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用=3000000×2/3×95%=1900000（元）
　　第三年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用=3000000×94%=2820000（元）
　　由此,
　　第二年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=1900000—900000=1000000（元）
　　借：管理費(fèi)用　　　　 1000000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 1000000
　　第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用=2820000—1900000=920000（元）
　　借：管理費(fèi)用 　　　　 920000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　920000
　　最后，94%的管理層成員滿足了市場(chǎng)條件之外的全部可行權(quán)條件。
　　盡管股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的而非市場(chǎng)條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。
　　2.會(huì)計(jì)處理
　　（1）權(quán)益結(jié)算的股份支付（按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量）
　　對(duì)于權(quán)益結(jié)算的針對(duì)職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）,不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。
　　借：管理費(fèi)用
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　?。?）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量）
　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量,確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
　　借：管理費(fèi)用
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 　　【提示】根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額,再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
　?。ㄈ┛尚袡?quán)日之后
　　1.權(quán)益結(jié)算的股份支付
　　在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。
　　企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況,確認(rèn)股本和股本溢價(jià),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。
　　借：銀行存款（收到的款項(xiàng)）
　　　　資本公積——其他資本公積
　　　　貸：股本
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)
　　2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
　　企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用,負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 　　或:
　　借：應(yīng)付職工薪酬 　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　【例題3】關(guān)于股份支付的計(jì)量，下列說(shuō)法中正確的有（?。?。
　　A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量
　　B.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)
　　C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)
　　D.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量
『正確答案』AC
『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

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